Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne März 2025:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Febru­ar 2025

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Febru­ar ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.2.2025.

Ist der Alters­ent­las­tungs­be­trag nach § 24a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) bei der Berech­nung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags nach § 10d EStG zu berück­sich­ti­gen? Exakt um die­se Fra­ge­stel­lung gehet es im vor­lie­gen­den Streitfall.

Zunächst kurz zu einer Ein­ord­nung: Der Alters­ent­las­tungs­be­trag soll eine finan­zi­el­le Ent­las­tung älte­rer Steu­er­pflich­ti­ger dar­stel­len, indem er einen Teil ihrer Ein­künf­te steu­er­frei stellt. Ein Pro­blem ent­steht dabei jedoch, wenn es um die Ver­rech­nung von Ver­lus­ten geht, da unklar ist, ob der Alters­ent­las­tungs­be­trag bei der Berech­nung der Ver­lus­te ver­lus­ter­hö­hend zu berück­sich­ti­gen ist.

Der Klä­ger erziel­te im Jahr 2017 im streit­ge­gen­ständ­li­chen Sach­ver­halt neben posi­ti­ven Ein­künf­ten auch Ver­lus­te aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten. Das Finanz­amt setz­te in einem ers­ten Bescheid Ein­kom­men­steu­er ohne Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te fest. Der Klä­ger erhob dar­auf­hin Ein­spruch und es kam zu meh­re­ren Ände­run­gen des Steu­er­be­schei­des, bis schließ­lich die Ein­kom­men­steu­er auf 0 Euro fest­ge­setzt wur­de. Im Ver­lauf des Ver­fah­rens erließ das Finanz­amt auch einen Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags. Hier­bei wur­de der Alters­ent­las­tungs­be­trag von 1.824 Euro nicht berück­sich­tigt. Der Klä­ger war jedoch der Ansicht, dass der Alters­ent­las­tungs­be­trag bei der Berech­nung des Ver­lus­tes berück­sich­tigt wer­den müsse.

Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge des Steu­er­pflich­ti­gen statt und änder­te den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid dahin­ge­hend, dass die nega­ti­ven Ein­künf­te mit dem Alters­ent­las­tungs­be­trag von 1.824 Euro ver­rech­net wur­den. Dies führ­te zu einer Erhö­hung des Ver­lust­rück­tra­ges und einem ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag von 0 Euro. Das Finanz­amt leg­te dar­auf­hin Revi­si­on ein und argu­men­tier­te, dass der Alters­ent­las­tungs­be­trag nicht ver­lus­ter­hö­hend wir­ken dürfe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied nun am 23.1.2024 unter dem Akten­zei­chen IX R 7/22, dass die Revi­si­on unzu­läs­sig ist. Die obers­ten Finanz­rich­ter beton­ten, dass der Alters­ent­las­tungs­be­trag grund­sätz­lich im Rah­men der geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags berück­sich­tigt wer­den kön­ne. Aller­dings gilt dies nicht, wenn ein Ver­lust­rück­trag gel­tend gemacht wird. In die­sem Fall wird die Höhe des Ver­lus­tes aus­schließ­lich im Steu­er­be­scheid des Rück­trag­jah­res ent­schie­den. Der Alters­ent­las­tungs­be­trag hat kei­ne Bin­dungs­wir­kung für die Berech­nung des Ver­lust­rück­trags, was bedeu­tet, dass er nicht im Rah­men des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids ein­be­zo­gen wer­den darf.

Insol­venz­ver­fah­ren haben tief­grei­fen­de finan­zi­el­le Fol­gen für betrof­fe­ne Per­so­nen und Unter­neh­men. Dabei stellt sich häu­fig die Fra­ge, inwie­fern die mit einem sol­chen Ver­fah­ren ver­bun­de­nen Kos­ten steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Ins­be­son­de­re ist dabei zu klä­ren, ob die­se als Wer­bungs­kos­ten bei bestimm­ten Ein­kunfts­ar­ten oder als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes abzugs­fä­hig sind.

Mit die­ser Pro­ble­ma­tik setz­te sich das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Ham­burg in sei­ner Ent­schei­dung vom 19.10.2023 unter dem Akten­zei­chen 1 K 97/22 auseinander.

Die Klä­ge­rin war Eigen­tü­me­rin zwei­er ver­mie­te­ter Mehr­fa­mi­li­en­häu­ser in Ham­burg. Nach­dem Gläu­bi­ger Insol­venz­an­trä­ge gegen sie gestellt hat­ten, eröff­ne­te das Amts­ge­richt Ham­burg im Jahr 2016 ein Insol­venz­ver­fah­ren über ihr Ver­mö­gen. Die Klä­ge­rin ver­such­te, sich gegen die Ver­fah­rens­er­öff­nung zu weh­ren, hat­te damit jedoch kei­nen Erfolg. Zum Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung erziel­te sie Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Verpachtung.

Wäh­rend der Insol­venz­ver­wal­tung wur­den die Immo­bi­li­en im Mai 2017 ver­kauft, wodurch Ein­nah­men erzielt wur­den, die aus­reich­ten, um sämt­li­che Gläu­bi­ger voll­stän­dig zu befriedigen.

In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2017 erklär­te die Klä­ge­rin Gewin­ne aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten. Sie bean­trag­te, die Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens – unter ande­rem Gerichts­kos­ten, Insol­venz­ver­wal­ter­ge­büh­ren, Steu­er­be­ra­tungs- und Rechts­be­ra­tungs­kos­ten – als Wer­bungs­kos­ten bei die­sen Ein­künf­ten anzu­set­zen. Alter­na­tiv for­der­te sie, die Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berücksichtigen.

Zur Begrün­dung führ­te sie an, dass die Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­li­en den zen­tra­len Zweck des Insol­venz­ver­fah­rens dar­ge­stellt habe und die Kos­ten daher in direk­tem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit den erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen stünden.

Das Finanz­amt lehn­te den Antrag ab. Es argu­men­tier­te dage­gen, dass das Insol­venz­ver­fah­ren nicht pri­mär der Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te gedient habe, son­dern in ers­ter Linie der gemein­schaft­li­chen Befrie­di­gung der Gläu­bi­ger. Die Insol­venz­ver­wal­tung sei nicht mit einer steu­er­ba­ren Tätig­keit gleich­zu­set­zen. Auch ein Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung kom­me nicht in Betracht, da es sich bei einer Insol­venz nicht um ein außer­ge­wöhn­li­ches, son­dern um ein in der Markt­wirt­schaft typi­sches Ereig­nis handele.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg schloss sich lei­der der Auf­fas­sung des Finanz­amts an und wies die Kla­ge ab. Es stell­te klar, dass Wer­bungs­kos­ten nur dann abzugs­fä­hig sind, wenn sie in einem objek­ti­ven Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung ste­hen und sub­jek­tiv dazu die­nen, die­se Ein­künf­te zu sichern oder zu för­dern. Die Kos­ten eines Insol­venz­ver­fah­rens sei­en jedoch nicht durch die Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­li­en ver­ur­sacht wor­den, son­dern durch die finan­zi­el­le Situa­ti­on der Klä­ge­rin, die zur Insol­venz­eröff­nung geführt hat­te. Maß­geb­lich sei das »aus­lö­sen­de Moment« der Auf­wen­dun­gen – und die­ses lie­ge nicht in der Ver­wer­tung der Immo­bi­li­en, son­dern in den For­de­run­gen der Gläu­bi­ger und der dar­aus resul­tie­ren­den Insolvenz.

Die Klä­ge­rin konn­te sich auch nicht auf eine Ver­gleich­bar­keit mit Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren beru­fen, bei denen Kos­ten der Ver­wal­tung und Ver­wer­tung als Wer­bungs­kos­ten aner­kannt wer­den. Der Unter­schied bestehe dar­in, dass im Zwangs­ver­wal­tungs­ver­fah­ren das Eigen­tum beim Schuld­ner ver­bleibt, wäh­rend im Insol­venz­ver­fah­ren der Insol­venz­ver­wal­ter anstel­le des Schuld­ners han­delt. Der Ver­äu­ße­rungs­er­lös sei daher nicht das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um für die steu­er­li­che Ein­ord­nung der Verfahrenskosten.

Auch als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung konn­ten die Kos­ten nicht berück­sich­tigt wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bereits in einem Urteil vom 16.12.2021 unter dem Akten­zei­chen VI R 41/18 ent­schie­den, dass eine Über­schul­dung und ein Insol­venz­ver­fah­ren kein außer­ge­wöhn­li­ches Ereig­nis dar­stel­len, son­dern ein ver­brei­te­tes wirt­schaft­li­ches Risi­ko sind. Dies gel­te ins­be­son­de­re für unter­neh­me­ri­sche Insol­ven­zen, die Teil des wirt­schaft­li­chen Lebens seien.

Das Finanz­ge­richt Ham­burg ließ die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zu, da die steu­er­li­che Behand­lung von Insol­venz­ver­fah­rens­kos­ten in die­ser Kon­stel­la­ti­on bis­lang höchst­rich­ter­lich nicht abschlie­ßend geklärt ist. Das Revi­si­ons­ver­fah­ren wird unter dem Akten­zei­chen IX R 29/23 geführt. Betrof­fe­ne kön­nen sich daher als letz­ten Stroh­halm dem Ver­fah­ren anschließen.

Mit Urteil vom 29.11.2023 hat sich das Finanz­ge­richt Müns­ter unter dem Akten­zei­chen 13 K 986/21 mit den Anfor­de­run­gen an einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb beschäf­tigt. Ent­schie­den wer­den muss­te, ob der Klä­ger zwei selbst­stän­di­ge Gewer­be­be­trie­be oder einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb führt. Ent­schei­dend ist dies ins­be­son­de­re im Bereich der Gewer­be­steu­er. Han­delt es sich näm­lich bei bei­den Betä­ti­gun­gen um unter­schied­li­che Betrie­be, ste­hen dem Steu­er­pflich­ti­gen auch zwei Gewer­be­steu­er­frei­be­trä­ge. Noch wich­ti­ger dürf­te jedoch der anders gela­ger­te Fall sein, in dem ein Betrieb Gewinn und der ande­re einen nicht uner­heb­li­chen Ver­lust macht. In die­sem Fall kann der Ver­lust näm­lich den Gewinn der ande­ren Betä­ti­gung und damit das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men deut­lich mindern.

Zum aktu­el­len Streit­fall: Der Klä­ger ist seit Sep­tem­ber 2013 im Bereich der Pla­nung und Pro­jek­tie­rung von Gewächs­häu­sern tätig und mel­de­te im Novem­ber 2013 einen zwei­ten Betrieb an, der sich mit der Zucht und dem Ver­kauf sel­te­ner Pflan­zen beschäf­tigt. Der Klä­ger führ­te bei­de Akti­vi­tä­ten in einem ein­heit­li­chen Jah­res­ab­schluss zusam­men, was vom Finanz­amt im Rah­men einer Betriebs­prü­fung bean­stan­det wur­de. Das Finanz­amt ver­trat die Ansicht, dass es sich um zwei getrenn­te Gewer­be­be­trie­be han­delt, da die Tätig­kei­ten ungleich­ar­tig sei­en und kei­ne wesent­li­che Ergän­zung oder gegen­sei­ti­ge För­de­rung vorliege.

Das Finanz­amt wies dar­auf hin, dass die Züch­tung und der Han­del mit Pflan­zen kei­ne not­wen­di­ge Ergän­zung zum Gewächs­haus­bau dar­stell­ten. Ins­be­son­de­re gab es getrenn­te Betriebs­stät­ten, unter­schied­li­che Kun­den­krei­se und kei­ne gegen­sei­ti­ge Abhän­gig­keit der bei­den Berei­che. Der Klä­ger argu­men­tier­te dage­gen, dass bei­de Tätig­kei­ten eng mit­ein­an­der ver­knüpft sei­en. So wür­den sei­ne bota­ni­schen Kennt­nis­se aus der Pflan­zen­zucht den Gewächs­haus­bau berei­chern, und die Pflan­zen­zucht die­ne auch der Kun­den­ge­win­nung für die Gewächshausprojekte.

Das Gericht ent­schied, dass die Tätig­kei­ten des Klä­gers nicht als ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb zusam­men­ge­fasst wer­den kön­nen. Es stell­te fest, dass die Zucht und der Han­del von Pflan­zen eine eigen­stän­di­ge Tätig­keit im Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft gemäß § 13 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) dar­stellt, wäh­rend der Gewächs­haus­bau ein­deu­tig dem gewerb­li­chen Bereich nach § 15 EStG zuzu­ord­nen ist. Die Pla­nung und Pro­jek­tie­rung von Gewächs­häu­sern sei eine eigen­stän­di­ge gewerb­li­che Tätig­keit, die nicht in einem direk­ten wirt­schaft­li­chen oder orga­ni­sa­to­ri­schen Zusam­men­hang mit der Pflan­zen­zucht steht. Die bei­den Tätig­kei­ten för­der­ten sich nicht gegen­sei­tig und sind nicht so eng mit­ein­an­der ver­zahnt, dass sie als ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb ange­se­hen wer­den könn­ten. Eine wech­sel­sei­ti­ge Abhän­gig­keit oder Ergän­zung, die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung als Grund­la­ge für einen ein­heit­li­chen Betrieb gewer­tet wer­den könn­te, sei nicht erkennbar.

Für das Gericht war inso­weit ent­schei­dend, dass die Pflan­zen­zucht als eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit zu betrach­ten ist, die unab­hän­gig vom Gewächs­haus­bau aus­ge­übt wer­den kann. Der Umstand, dass der Klä­ger bei­de Tätig­kei­ten in einer ein­heit­li­chen Gewinn­ermitt­lung zusam­men­ge­fasst hat, ändert nichts an der steu­er­li­chen Ein­stu­fung. Auch das Argu­ment des Klä­gers, sei­ne bota­ni­schen Kennt­nis­se aus der Pflan­zen­zucht wür­den den Gewächs­haus­bau beein­flus­sen, wur­de nicht als aus­rei­chend betrach­tet, um einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang her­zu­stel­len. Es feh­le der wech­sel­sei­ti­ge Nut­zen, der bei­de Tätig­kei­ten mit­ein­an­der ver­bin­det. Das Gericht sah dar­in ledig­lich eine zufäl­li­ge Ergän­zung, die nicht aus­reicht, um die Tätig­kei­ten zu einem ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb zusammenzufassen.

Das erst­in­stanz­li­che Urteil ori­en­tiert sich dabei an der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der in sei­nem Urteil vom 17.6.2020 unter dem Akten­zei­chen X R 15/18 eben­falls betont hat, dass bei ungleich­ar­ti­gen Tätig­kei­ten ein erhöh­ter wirt­schaft­li­cher, orga­ni­sa­to­ri­scher und finan­zi­el­ler Zusam­men­hang erfor­der­lich ist, um von einem ein­heit­li­chen Betrieb aus­zu­ge­hen. Die­ser Zusam­men­hang konn­te im vor­lie­gen­den Fall nicht nach­ge­wie­sen wer­den. Daher bleibt es bei der getrenn­ten steu­er­li­chen Behand­lung der bei­den Betriebe.

Wer daher in der Pra­xis etwas ande­res errei­chen möch­te, muss auch im Ein­zel­fall genau hin­gu­cken und, sofern mög­lich, eine wirt­schaft­li­che, orga­ni­sa­to­ri­sche und finan­zi­el­le Ver­bin­dung zwi­schen den Tätig­kei­ten schaffen.

Mal wie­der geht es in der hier zu bespre­chen­den Ent­schei­dung um die Fra­ge, ob die Auf­wen­dun­gen für defi­ni­tiv beruf­lich genutz­te Klei­dung steu­er­min­dernd als Betriebs­aus­ga­ben oder alter­na­tiv Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den dür­fen. Der Hin­ter­grund die­ses Falls betrifft die zuneh­men­de Bedeu­tung von Influ­en­cern und Blog­gern, die durch die Nut­zung sozia­ler Medi­en Ein­nah­men gene­rie­ren. Influ­en­cer, die sich oft in Klei­dung und mit Acces­soires bestimm­ter Mar­ken prä­sen­tie­ren, argu­men­tie­ren, dass die­se Anschaf­fun­gen not­wen­di­ge Betriebs­aus­ga­ben dar­stel­len, da sie gezielt ein­ge­setzt wer­den, um Ein­nah­men zu erzie­len. Es stellt sich daher die Fra­ge, ob sol­che Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit der Lebens­füh­rung ste­hen, den­noch als beruf­lich ver­an­lasst abzieh­bar sind.

Die Klä­ge­rin im vor­lie­gen­den Streit­fall erziel­te durch ihre Tätig­keit Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, die sie in ihren Steu­er­erklä­run­gen angab. Sie erklär­te, dass sie regel­mä­ßig hoch­wer­ti­ge Klei­dung, Schmuck und Mode-Acces­soires anschaf­fen müs­se, um die­se in ihren Blog-Bei­trä­gen und auf ihren Social-Media-Kanä­len zu prä­sen­tie­ren. Die erwor­be­nen Pro­duk­te wür­den oft von Koope­ra­ti­ons­part­nern ver­langt, die ein bestimm­tes Niveau in der Prä­sen­ta­ti­on der Pro­duk­te erwar­te­ten. Die Steu­er­pflich­ti­ge argu­men­tier­te wei­ter­ge­hend, dass die Mode­ar­ti­kel und Acces­soires über­wie­gend beruf­lich genutzt und nur in gerin­gem Umfang pri­vat ver­wen­det wür­den. Auf Basis die­ser Argu­men­ta­ti­on bean­trag­te sie, 40 % der Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen, um der teils pri­va­ten Nut­zung Rech­nung zu tragen.

Das Finanz­amt lehn­te die­sen Antrag ab und berief sich auf § 12 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG), wonach Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung auch dann nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind, wenn sie zugleich der För­de­rung des Berufs die­nen. Das Finanz­amt führ­te aus, dass es sich bei den erwor­be­nen Klei­dungs­stü­cken um soge­nann­te »bür­ger­li­che Klei­dung« han­de­le, die für pri­va­te Zwe­cke nutz­bar sei, und es kei­ne ein­deu­ti­ge Tren­nung zwi­schen pri­va­ter und beruf­li­cher Nut­zung gebe. Zudem leg­te die Klä­ge­rin kei­ne detail­lier­ten Nach­wei­se vor, die bele­gen könn­ten, wann und in wel­chem Umfang die Klei­dungs­stü­cke beruf­lich oder pri­vat genutzt wurden.

Die Klä­ge­rin hielt dem ent­ge­gen, dass in ihrem Berufs­feld als Influ­en­ce­rin die Gren­zen zwi­schen pri­va­ten und beruf­li­chen Tätig­kei­ten ver­schwim­men. Sie müs­se sich in der Öffent­lich­keit mit den von ihr bewor­be­nen Pro­duk­ten zei­gen, um Ein­nah­men zu erzie­len. Die Dar­stel­lung ihres Pri­vat­le­bens, wie sie es in ihrem Blog und in den sozia­len Medi­en tue, sei wesent­li­cher Bestand­teil ihrer beruf­li­chen Tätig­keit. Dabei beton­te die Klä­ge­rin, dass vie­le der ange­schaff­ten Klei­dungs­stü­cke aus­schließ­lich für beruf­li­che Zwe­cke genutzt wor­den sei­en. Den­noch sei sie bereit gewe­sen, einen Kom­pro­miss ein­zu­ge­hen und einen Abschlag von 60 % der Kos­ten als pri­vat zu dekla­rie­ren, um dem Finanz­amt entgegenzukommen.

Davon lie­ßen sich jedoch Fis­kus und die Finanz­ge­richts­bar­keit lei­der nicht beein­dru­cken. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ent­schied am 13.11.2023 unter dem Akten­zei­chen 3 K 11195/21, dass die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht als Betriebs­aus­ga­ben anzu­er­ken­nen sind. Nach Auf­fas­sung des Gerichts sind die Aus­ga­ben für Klei­dung und Mode-Acces­soires unab­hän­gig von ihrer Nut­zung durch die Klä­ge­rin der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen und damit nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzieh­bar. Dies gilt auch dann, wenn die Klei­dung über­wie­gend im Rah­men der beruf­li­chen Tätig­keit getra­gen wird. Das Gericht ver­wies auf die gefes­tig­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, die fest­legt, dass Auf­wen­dun­gen für »bür­ger­li­che Klei­dung«, die auch pri­vat getra­gen wer­den kann, steu­er­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den darf, selbst wenn sie vor­wie­gend im Beruf getra­gen wird. Die­se Recht­spre­chung ent­spricht der stän­di­gen Aus­sa­ge der obers­ten Finanz­rich­ter und wur­de bei­spiels­wei­se in einem Urteil vom 16.03.2022 unter dem Akten­zei­chen VIII R 33/18 bestätigt.

Das vor­lie­gend erken­nen­de erst­in­stanz­li­che Gericht wies auch das Argu­ment der Klä­ge­rin zurück, dass eine Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen in pri­va­te und beruf­li­che Nut­zung mög­lich sei. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in Form des Beschlus­ses der Gro­ßen Senats vom 21.09.2009 unter dem Akten­zei­chen GrS 1/06 ist eine Auf­tei­lung nur dann zuläs­sig, wenn der betrieb­lich ver­an­lass­te Teil der Auf­wen­dun­gen sich nach objek­ti­ven Maß­stä­ben ein­deu­tig und in leicht nach­prüf­ba­rer Wei­se von der pri­va­ten Nut­zung abgren­zen lässt. Eine sol­che Tren­nung konn­te die Klä­ge­rin jedoch nicht dar­le­gen, da die Gren­zen zwi­schen der pri­va­ten und beruf­li­chen Nut­zung der Klei­dung ver­schwim­men. Dar­über hin­aus sind nach Auf­fas­sung der Rich­ter die von der Klä­ge­rin ange­führ­ten Koope­ra­ti­ons­ver­trä­ge mit ihren Kun­den nicht hin­rei­chend spe­zi­fisch, um eine zwin­gen­de beruf­li­che Nut­zung der Klei­dungs­stü­cke und Acces­soires nachzuweisen.

Beson­ders her­vor­ge­ho­ben wur­de vom Gericht, dass es sich bei den streit­ge­gen­ständ­li­chen Klei­dungs­stü­cken nicht um typi­sche Berufs­klei­dung han­delt. Typi­sche Berufs­klei­dung ist dann steu­er­lich abzieh­bar, wenn sie auf­grund ihrer Beschaf­fen­heit nahe­zu aus­schließ­lich für den beruf­li­chen Gebrauch bestimmt und geeig­net ist, wie zum Bei­spiel Schutz­an­zü­ge oder Uni­for­men. Mode-Acces­soires und Klei­dung, die auch im Pri­vat­le­ben getra­gen wer­den kön­nen, fal­len nicht in die­se Kate­go­rie, selbst wenn sie auf­grund beruf­li­cher Anfor­de­run­gen ange­schafft werden.

Das Gericht folg­te damit der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­amts, dass es sich bei den Aus­ga­ben um Kos­ten der Lebens­füh­rung han­de­le, die nach § 12 Nr. 1 EStG auch dann nicht abzieh­bar sind, wenn sie gleich­zei­tig dem Beruf die­nen. Etwas ande­res kann schlicht nur dann gel­ten, wenn eine kla­re Abgren­zung zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Nut­zung mög­lich ist. Das bes­te prak­ti­sche Bei­spiel für eine kla­re Abgren­zung ist dabei der vor dem Gro­ßen Senat ent­schie­de­ne Fall, bei dem es um eine Geschäfts­rei­se ging, an der sich eine Pri­vat­rei­se ange­schlos­sen hat. In die­sem Fall kann anhand der Tage, an den gear­bei­tet wur­de, eine kla­re Abgren­zung erfol­gen sowie ein Ver­hält­nis ermit­telt wer­den, nach dem die gemein­sa­men Rei­se­kos­ten, wie bei­spiels­wei­se die des Flu­ges, auf­ge­teilt wer­den kön­nen. Dies ist bei Kle­indung schlicht nicht mög­lich, wes­halb es beim Abzugs­ver­bot bleibt.

Im fol­gen­den Urteil Fall ging es um die steu­er­li­che Pro­ble­ma­tik eines Schen­kungsteu­er­be­scheids und des­sen Wirk­sam­keit. Steu­er­recht­lich stellt sich hier­bei die Fra­ge, wie ein Ver­wal­tungs­akt – ins­be­son­de­re ein Steu­er­be­scheid – inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein muss, damit die Betei­lig­ten, hier also der Schen­ker und der Beschenk­te, ihre Rech­te und Pflich­ten dar­aus ein­deu­tig ablei­ten können.

Im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8.11.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 22/20 wur­de inso­weit ent­schie­den, dass ein Schen­kungsteu­er­be­scheid nich­tig ist, wenn er nicht klar und ein­deu­tig erken­nen lässt, in wel­cher Höhe die Schen­kungsteu­er gegen den Beschenk­ten fest­ge­setzt wurde.

Die Details des Falls ver­deut­li­chen dabei die Ent­schei­dung: Der Sach­ver­halt dreh­te sich um eine Schen­kung, bei der der Vater des Klä­gers sei­nem min­der­jäh­ri­gen und hier kla­gen­den Sohn eine Betei­li­gung an meh­re­ren Gesell­schaf­ten schenk­te. Der Vater behielt sich dabei ein lebens­lan­ges Nieß­brauch­recht vor, wodurch er wei­ter­hin das Stimm­recht in den Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen aus­üben konn­te. Im Schen­kungs­ver­trag ver­pflich­te­te sich der Vater auch, die even­tu­ell anfal­len­de Schen­kungsteu­er zu über­neh­men. In die­sem Zusam­men­hang erließ das Finanz­amt zunächst am 9.10.2009 einen Schen­kungsteu­er­be­scheid, der an den Vater als Ver­tre­ter des Soh­nes gerich­tet war. Der Vater zahl­te die fest­ge­setz­te Steu­er in vol­ler Höhe.

Im Jahr 2010 erließ das Finanz­amt einen wei­te­ren Schen­kungsteu­er­be­scheid, in dem die ursprüng­lich gewähr­ten Ver­güns­ti­gun­gen für die KG-Betei­li­gung zurück­ge­nom­men wur­den. Der Grund hier­für war die Annah­me, der Sohn sei nicht Mit­un­ter­neh­mer der KG gewor­den, sodass die steu­er­li­che Begüns­ti­gung nach § 13a des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes nicht gewährt wer­den kön­ne. Auch die in die­sem Bescheid fest­ge­setz­te Steu­er zahl­te der Vater. Im Ver­lauf der dar­auf­hin ange­streng­ten Ein­spruchs­ver­fah­ren ergin­gen wei­te­re Änderungsbescheide.

Im Jahr 2023 erließ das Finanz­amt einen neu­en Schen­kungsteu­er­be­scheid gegen den Sohn, in dem eine Steu­er in Höhe von 15.800.340 Euro fest­ge­setzt wur­de. In der Begrün­dung des Bescheids wur­de jedoch ein deut­lich nied­ri­ge­rer Betrag, näm­lich 6.829.463,31 Euro, als »fest­ge­setz­te Steu­er« aus­ge­wie­sen. Die­se Unstim­mig­keit führ­te zu der zen­tra­len Fra­ge, ob der Bescheid hin­rei­chend bestimmt war. Das Gericht ver­nein­te dies und stell­te fest, dass der Bescheid auf­grund die­ser Wider­sprüch­lich­keit nicht den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen ent­sprach. Denn die fest­ge­setz­te Steu­er ist ein wesent­li­ches Ele­ment eines Steu­er­be­scheids, das für den Adres­sa­ten klar erkenn­bar sein muss.

Ein wei­te­rer wesent­li­cher Aspekt des Falls war die Fra­ge der Gesamt­schuld­ner­schaft von Schen­ker und Beschenk­tem. Nach § 44 Absatz 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) sind bei­de Par­tei­en Gesamt­schuld­ner der Schen­kungsteu­er, was bedeu­tet, dass sie neben­ein­an­der für die­sel­be Steu­er­leis­tung haf­ten. Die obers­ten Finanz­rich­ter stell­ten daher klar, dass die Erfül­lung der Steu­er­schuld durch den Schen­ker auch die Steu­er­schuld des Beschenk­ten erlö­schen lässt, was hier jedoch nicht klar genug aus dem Bescheid her­vor­ging. Obwohl der Vater die Steu­er bereits ent­rich­tet hat­te, war im Bescheid nicht ein­deu­tig fest­ge­legt, dass die­se Zah­lung die Steu­er­schuld des Soh­nes besei­tigt hatte.

Auf­grund die­ser Unbe­stimmt­heit erklär­te der Bun­des­fi­nanz­hof den Schen­kungsteu­er­be­scheid für nich­tig, da er an einem schwer­wie­gen­den Feh­ler im Sin­ne von § 125 Absatz 1 AO litt. Der Bescheid war somit nicht rechts­wirk­sam. Die kla­re Bestimm­bar­keit eines Ver­wal­tungs­akts ist ein Grund­pfei­ler der Rechts­si­cher­heit und Rechts­klar­heit. Im vor­lie­gen­den Fall war es für den Klä­ger nicht mög­lich, ein­deu­tig zu erken­nen, wel­che Steu­er­last auf ihn ent­fiel, wes­halb der Bescheid auf­zu­he­ben war.

Der Streit­fall dreht sich um die Fra­ge der Kin­der­geld­be­rech­ti­gung für ein Pfle­ge­kind im Dezem­ber 2020 sowie um den Anspruch auf den Kin­der­bo­nus für das Jahr 2020. Im Zen­trum des Fal­les steht die kom­ple­xe steu­er­li­che Rege­lung, wer bei meh­re­ren mög­li­chen Kin­der­geld­be­rech­tig­ten vor­ran­gig berech­tigt ist.

Die Kin­der­geld­be­rech­ti­gung ist grund­sätz­lich dar­an geknüpft, dass das Kind in den Haus­halt des Berech­tig­ten auf­ge­nom­men wur­de. In der Pra­xis kön­nen sich aller­dings kon­kur­rie­ren­de Ansprü­che erge­ben, etwa wenn leib­li­che Eltern und Pfle­ge­el­tern infra­ge kom­men, wie es im vor­lie­gen­den Fall geschah.

Im kon­kre­ten Fall han­delt es sich um ein Pfle­ge­kind­schafts­ver­hält­nis, bei dem der Klä­ger und sein Lebens­part­ner als Pfle­ge­el­tern für zwei Brü­der fun­gier­ten. Der jün­ge­re Bru­der, A, wur­de am 26.11.2020 als Früh­ge­burt gebo­ren und nach der Geburt im Kran­ken­haus ver­sorgt. Am 7.12.2020 wur­de A nach ärzt­li­cher Ent­las­sung in den Haus­halt des Klä­gers und sei­nes Lebens­part­ners auf­ge­nom­men, was durch eine Beschei­ni­gung des Jugend­amts belegt wur­de. Der Klä­ger bean­trag­te am 20.1.2021 Kin­der­geld für A, das von der Fami­li­en­kas­se zunächst ab Janu­ar 2021 bewil­ligt wurde.

Der Klä­ger begehr­te jedoch zusätz­lich Kin­der­geld ab dem Tag der Geburt und for­der­te eine Nach­zah­lung für Novem­ber und Dezem­ber 2020 sowie den Kin­der­bo­nus für das Jahr 2020. Die Fami­li­en­kas­se lehn­te dies mit der Begrün­dung ab, dass A erst im Dezem­ber 2020 in den Haus­halt des Klä­gers auf­ge­nom­men wur­de und nach dem soge­nann­ten Monats­prin­zip immer der­je­ni­ge vor­ran­gig kin­der­geld­be­rech­tigt ist, der zu Beginn des Monats die Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen erfüllt. Daher sei im Dezem­ber 2020 die leib­li­che Mut­ter des Kin­des vor­ran­gig kin­der­geld­be­rech­tigt gewesen.

Das Finanz­ge­richt Sach­sen-Anhalt ent­schied im Kla­ge­ver­fah­ren jedoch teil­wei­se zuguns­ten des Klä­gers und sprach ihm das Kin­der­geld für den Dezem­ber 2020 sowie den Kin­der­bo­nus für 2020 zu. Wir berich­te­ten bereits in unse­rem Man­dan­ten­brief von Juni 2024 über die erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung. Die Fami­li­en­kas­se leg­te dage­gen jedoch die Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob in sei­ner Ent­schei­dung vom 18.1.2024 unter dem Akten­zei­chen III R 5/23 das Urteil des Finanz­ge­richts lei­der auf und wies die Kla­ge in vol­lem Umfang ab. Das Gericht bestä­tig­te, dass die leib­li­chen Eltern im Monat Dezem­ber 2020 vor­ran­gig kin­der­geld­be­rech­tigt waren. Dies ergibt sich aus der gesetz­li­chen Rege­lung des § 64 Absatz 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG), wonach das Kin­der­geld nur einem Berech­tig­ten zusteht und bei meh­re­ren Berech­tig­ten der­je­ni­ge vor­ran­gig ist, der das Kind zu Beginn des Monats in sei­nen Haus­halt auf­ge­nom­men hat. Da A erst am 7.12.2020 in den Haus­halt des Klä­gers auf­ge­nom­men wur­de, bleibt die leib­li­che Mut­ter für den gesam­ten Monat vor­ran­gig anspruchs­be­rech­tigt. Auch die Tat­sa­che, dass die Mut­ter obdach­los war und A unmit­tel­bar nach der Geburt in die Obhut des Jugend­amts kam, änder­te nichts an ihrer vor­ran­gi­gen Berech­ti­gung, da für den Monats­be­ginn aus­schließ­lich die for­ma­le Kin­der­geld­be­rech­ti­gung ent­schei­dend ist.

Im Ergeb­nis ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Pfle­ge­el­tern erst ab Janu­ar 2021 kin­der­geld­be­rech­tigt waren, da die Auf­nah­me des Kin­des in ihren Haus­halt im Dezem­ber 2020 kei­ne rück­wir­ken­de Kin­der­geld­an­sprü­che aus­löst. Folg­lich stand dem Klä­ger auch kein Kin­der­bo­nus für das Jahr 2020 zu, da die­ser nur gezahlt wird, wenn im Jahr 2020 für min­des­tens einen Monat ein Anspruch auf Kin­der­geld bestan­den hat.

Die erwei­ter­te Gewer­be­steu­er­kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) ist für Grund­stücks­un­ter­neh­men von gro­ßer Bedeu­tung. Inso­weit ver­wun­dert es nicht, dass die Rege­lung regel­mä­ßig zu Gast in der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung ist. Die erwei­ter­te Kür­zung ermög­licht es Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, ihren Gewer­be­er­trag um den Teil zu kür­zen, der auf die­se Tätig­keit ent­fällt. Dies führt in vie­len Fäl­len zu einer voll­stän­di­gen Befrei­ung von der Gewer­be­steu­er. Aller­dings ist die Anwen­dung die­ser Vor­schrift an stren­ge Vor­aus­set­zun­gen geknüpft, ins­be­son­de­re an das soge­nann­te Aus­schließ­lich­keits­ge­bot. Jede Tätig­keit, die über die rei­ne Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz hin­aus­geht, kann zur Ver­sa­gung der erwei­ter­ten Kür­zung füh­ren. Lei­der kommt die Ver­sa­gung dabei häu­fi­ger vor als man es denkt, wie auch der fol­gen­de Sach­ver­halt zeigt.

In dem Fall, den das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf am 21.12.2023 unter dem Akten­zei­chen 14 K 1546/22 G zu ent­schei­den hat­te, ging es um genau die­se Pro­ble­ma­tik. Eine GmbH & Co. KG hat­te im Jahr 2016 ein Grund­stück erwor­ben, mit der Absicht, dar­auf Gewer­be­im­mo­bi­li­en zu errich­ten und zu ver­mie­ten. Aller­dings war der Erwerb an die Bedin­gung geknüpft, eine bestimm­te Teil­flä­che bau­reif zu machen, zu erschlie­ßen und anschlie­ßend an ein ande­res Unter­neh­men zu ver­äu­ßern. Die Klä­ge­rin schloss zudem einen städ­te­bau­li­chen Ver­trag mit der Stadt, der sie zu Abbruch­ar­bei­ten, zur Her­stel­lung einer Erschlie­ßungs­stra­ße sowie zur Pla­nung und Durch­füh­rung von Arbei­ten zur Ver­le­gung not­wen­di­ger Ver- und Ent­sor­gungs­lei­tun­gen verpflichtete.

Das Finanz­amt ver­sag­te für das Streit­jahr 2017 die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Es argu­men­tier­te, dass die Klä­ge­rin durch den Ver­kauf der Teil­flä­che einen schäd­li­chen Grund­stücks­han­del betrie­ben und damit eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt habe. Beson­ders betont wur­de, dass die Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht für die Teil­flä­che bereits beim Erwerb des Gesamt­are­als bestan­den habe.

Die Klä­ge­rin wider­sprach natür­lich die­ser Auf­fas­sung im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren. Sie argu­men­tier­te, dass die Ver­äu­ße­rung der Teil­flä­che weder eine nach­hal­ti­ge Tätig­keit dar­ge­stellt habe noch eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr gewe­sen ist. Die Ver­äu­ße­rung ist nach ihrer Ansicht ein zwin­gend not­wen­di­ges Neben­ge­schäft für die Auf­nah­me der Tätig­keit als Grund­stücks­ver­wal­te­rin gewe­sen, da sie auf­grund der städ­ti­schen Vor­ga­ben nur mit dem vor­ge­se­he­nen Käu­fer einen Ver­trag schlie­ßen konn­te. Zudem tre­te der Ver­kaufs­er­lös aus der Teil­flä­che im Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se in den Hintergrund.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf wies die Kla­ge jedoch den­noch ab und bestä­tig­te damit die restrik­ti­ve Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung. In sei­ner Begrün­dung führ­te das erst­in­stanz­li­che Gericht aus, dass die Ver­äu­ße­rung der Teil­flä­che und die zu deren Vor­be­rei­tung durch­ge­führ­ten Arbei­ten zur Bau­reif­ma­chung und Erschlie­ßung über die blo­ße Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus­ge­hen. Die Ver­pflich­tung zum Ver­kauf des Grund­stücks aus dem städ­te­bau­li­chen Ver­trag lässt nach Ansicht des Gerichts die unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht nicht ent­fal­len. Die umfang­rei­chen Tätig­kei­ten haben zu einer völ­lig ande­ren Markt­gän­gig­keit des Objekts geführt und ent­spre­chen dem Bild eines am Markt auf­tre­ten­den Bau- bzw. Erschließungsunternehmers.

Das Gericht beton­te, dass auch ein ein­ma­li­ges Grund­stücks­ver­äu­ße­rungs­ge­schäft schäd­lich für die erwei­ter­te Kür­zung sein kann, wenn mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht ein Objekt ande­rer Markt­gän­gig­keit geschaf­fen wur­de und die Betä­ti­gung des Ver­käu­fers in ihrer Gesamt­heit dem Bild eines Gewer­be­trei­ben­den ent­spricht. Zur wei­te­ren Begrün­dung ver­wies das Gericht dabei auf ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.9.2002 unter dem Akten­zei­chen X R 183/96. Hier­in hat­te das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik ent­schie­den, dass unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del auch dann gege­ben sein kann, wenn weni­ger als vier Objek­te ver­äu­ßert werden.

Zudem stell­te das Finanz­ge­richt klar, dass die Tätig­kei­ten kei­ne unschäd­li­che Neben­tä­tig­keit im Sin­ne eines zwin­gend not­wen­di­gen Teils einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und ‑nut­zung dar­stel­len. Hier­für müs­se neben dem qua­li­ta­ti­ven Kri­te­ri­um der »zwin­gen­den Not­wen­dig­keit“ auch das quan­ti­ta­ti­ve Kri­te­ri­um der »Gering­fü­gig­keit“ erfüllt sein, was im vor­lie­gen­den Fall ange­sichts des Umfangs der Akti­vi­tä­ten und der Höhe des erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­prei­ses bzw. des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nicht gege­ben ist. Das Gericht bezog sich dabei auf einen Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 7.4.2011 unter dem Akten­zei­chen IV B 157/09 und ein Urteil vom 22.10.2020 unter dem Akten­zei­chen IV R 4/19.

Mit die­ser Ent­schei­dung unter­streicht das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die stren­ge und bei der Finanz­ver­wal­tung über­aus restrik­ti­ve Aus­le­gung des Aus­schließ­lich­keits­ge­bots bei der erwei­ter­ten Gewer­be­steu­er­kür­zung und zeigt, dass selbst ein­zel­ne Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te in Ver­bin­dung mit umfang­rei­chen Erschlie­ßungs­ar­bei­ten zur Ver­sa­gung der Kür­zung füh­ren können.

Das erst­in­stanz­li­che Gericht hat gegen sei­ne Ent­schei­dung die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen, aller­dings ist nicht bekannt, ob der Revi­si­ons­zug bestie­gen wur­de. Lei­der muss man mit Blick auf die restrik­ti­ve Recht­spre­chung zur The­ma­tik sagen, dass die Chan­cen auch nicht all­zu gut stehen.

Die steu­er­li­che Behand­lung von Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen hat in den letz­ten Jah­ren durch gesetz­li­che Ände­run­gen erheb­li­che Ver­än­de­run­gen erfah­ren. Beson­ders die Steu­er­be­frei­ung für bestimm­te Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen, die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2022 ein­ge­führt wur­de, wirft Fra­gen im Zusam­men­hang mit zuvor gewähr­ten steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen auf. Eine zen­tra­le Pro­ble­ma­tik betrifft dabei die Rück­gän­gig­ma­chung von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen, die ursprüng­lich für die Anschaf­fung sol­cher Anla­gen in Anspruch genom­men wurden.

Das Finanz­ge­richt Köln hat­te sich daher in sei­nem Beschluss vom 14.3.2024 unter dem Akten­zei­chen 7 V 10/24 mit der Fra­ge zu befas­sen, ob die nach­träg­li­che Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 72 des Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) dazu führt, dass zuvor gewähr­te Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge rück­gän­gig gemacht wer­den müssen.

Zum Sach­ver­halt: Der Antrag­stel­ler erziel­te im Jahr 2021 Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und erklär­te erst­mals Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, da er die Anschaf­fung einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge plan­te. Im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung mach­te er einen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach § 7g EStG gel­tend, um die Steu­er­last durch eine gewinn­min­dern­de Rück­la­ge zu redu­zie­ren. Das Finanz­amt gewähr­te die­sen Abzugs­be­trag zunächst und setz­te die Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chend her­ab. Im Novem­ber 2022 erfolg­te dann die Anschaf­fung der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge mit einer Leis­tung von 11,2 kWp.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2022 wur­de § 3 Nr. 72 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ein­ge­führt, der rück­wir­kend zum 1.1.2022 eine Steu­er­be­frei­ung für Ein­künf­te aus dem Betrieb bestimm­ter Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen vor­sieht. Auf­grund die­ser Steu­er­be­frei­ung stell­te das Finanz­amt fest, dass der Antrag­stel­ler kei­ne Gewinn­ermitt­lung mehr erstel­len muss. Da eine Hin­zu­rech­nung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g Abs. 2 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nur bei der Erstel­lung einer Gewinn­ermitt­lung mög­lich ist, nahm das Finanz­amt mit Bescheid vom 21.11.2023 eine rück­wir­ken­de Kor­rek­tur der Steu­er­fest­set­zung für 2021 vor und mach­te den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag rück­gän­gig. Dies führ­te zu einer höhe­ren Steu­er­last für den Antragsteller.

Dage­gen leg­te der Antrag­stel­ler Ein­spruch ein und bean­trag­te gleich­zei­tig die Aus­set­zung der Voll­zie­hung. Er argu­men­tier­te, dass die nach­träg­li­che Steu­er­be­frei­ung eine unzu­läs­si­ge rück­wir­ken­de Ände­rung dar­stel­le, die sein Ver­trau­en in die Steu­er­pla­nung ver­let­ze. Er habe sei­ne Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung auf Grund­la­ge der damals gel­ten­den steu­er­li­chen Rege­lun­gen getrof­fen und sei nun nach­träg­lich benach­tei­ligt. Zudem ver­sto­ße die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags gegen den Gleich­heits­grund­satz, da ande­re Anla­gen­be­trei­ber, die ihre Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge vor dem 31.12.2021 erwor­ben hät­ten, von der Steu­er­be­frei­ung nicht betrof­fen sei­en und den Abzugs­be­trag behal­ten dürften.

Das Finanz­amt hielt (wie nicht schwer nach­voll­zieh­bar ist) dage­gen, dass die Steu­er­be­frei­ung dazu füh­re, dass die betref­fen­den Ein­künf­te nicht mehr der Besteue­rung unter­lie­gen und somit auch kei­ne gewinn­wirk­sa­me Hin­zu­rech­nung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags mehr erfol­gen kön­ne. Nach § 7g Abs. 3 Satz 2 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz müs­se der Abzugs­be­trag daher rück­gän­gig gemacht wer­den. Die­se Vor­ge­hens­wei­se ent­spre­che der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und sei durch das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17.7.2023 bestä­tigt worden.

Das Finanz­ge­richt Köln wies den Antrag auf Aus­set­zung der Voll­zie­hung zurück. Es sah kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des Beschei­des und bestä­tig­te, dass die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu Recht erfolg­te. Nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ist eine Steu­er­fest­set­zung zu ändern, wenn ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht inner­halb der vor­ge­se­he­nen Frist gewinn­wirk­sam hin­zu­ge­rech­net wur­de. Da die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 72 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz dazu führt, dass der Antrag­stel­ler kei­ne Gewinn­ermitt­lung mehr vor­le­gen darf, ist eine Hin­zu­rech­nung aus­ge­schlos­sen und der Abzugs­be­trag rück­wir­kend zu strei­chen. Das Finanz­ge­richt ver­wies auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3.12.2019 unter dem Akten­zei­chen X R 11/19, wonach Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge auch dann rück­gän­gig zu machen sind, wenn sich die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se nach­träg­lich ändern und eine Hin­zu­rech­nung nicht mehr mög­lich ist.

Das Gericht sah auch kei­nen Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot oder den Ver­trau­ens­schutz oder eine ande­re grund­ge­setz­li­che Rege­lung. Viel­mehr stell­ten die Rich­ter klar, dass die Steu­er­be­frei­ung für Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen eine begüns­ti­gen­de Rege­lung dar­stel­le und damit kei­ne unzu­läs­si­ge rück­wir­ken­de Belas­tung für den Steu­er­pflich­ti­gen ent­ste­he. Zwar könn­ten durch die Steu­er­be­frei­ung indi­rekt nach­tei­li­ge Effek­te wie die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags auf­tre­ten, doch han­de­le es sich dabei ledig­lich um eine Reflex­wir­kung der neu­en Rege­lung. Die blo­ße Erwar­tung, dass eine steu­er­li­che För­de­rung unver­än­dert bestehen bleibt, genie­ße kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Auch ein beson­de­res Aus­set­zungs­in­ter­es­se des Antrag­stel­lers erkann­te das Finanz­ge­richt nicht. Es stell­te fest, dass die Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags für den Antrag­stel­ler kei­ne exis­tenz­ge­fähr­den­den oder irrepa­ra­blen Nach­tei­le nach sich zie­he. Eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung wür­de hin­ge­gen dazu füh­ren, dass die Norm des § 3 Nr. 72 EStG ins­ge­samt infra­ge gestellt wür­de, was für eine Viel­zahl von Steu­er­pflich­ti­gen zu Unsi­cher­hei­ten füh­ren könnte.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln bestä­tigt somit die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­pra­xis, wonach Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­ge rück­gän­gig zu machen sind, wenn auf­grund einer spä­te­ren Steu­er­be­frei­ung kei­ne Gewinn­erzie­lung mehr nach­zu­wei­sen ist. Das Gericht ließ jedoch die Beschwer­de zum Bun­des­fi­nanz­hof zu, da die Fra­ge grund­sätz­li­che Bedeu­tung hat und bis­lang nicht abschlie­ßend höchst­rich­ter­lich geklärt ist. Das Revi­si­ons­ver­fah­ren wird unter dem Akten­zei­chen III B 24/24 geführt.