Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Novem­ber 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Okto­ber 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Okto­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 29.10.2024.

In Bun­des­län­dern, in denen der 31.10. (Refor­ma­ti­ons­tag) ein Fei­er­tag ist, ver­schiebt sich der Abga­be-/Zah­lungs­ter­min auf den 28.10.2024 (Mon­tag).

Eine aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 26.7.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 5/21 befasst sich mit der nach­träg­li­chen Berück­sich­ti­gung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten. In dem Urteil wird erläu­tert, dass die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist endet, wenn der Vor­läu­fig­keits­ver­merk vom Finanz­amt auf­ge­ho­ben wird, unab­hän­gig von der Kennt­nis des Finanz­amts über die rele­van­ten Tat­sa­chen. Außer­dem wird klar­ge­stellt, dass Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die vor der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks ent­stan­den sind, nicht zu einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung füh­ren, selbst wenn das Finanz­amt erst danach von die­sen Ver­bind­lich­kei­ten erfährt.

Der Streit­fall betrifft die Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung einer Klä­ge­rin, deren Vater einen Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­spruch gel­tend gemacht hat­te. Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid wur­de zunächst vor­läu­fig erlas­sen, da die Höhe des Pflicht­teils­er­gän­zungs­an­spruchs unklar war.

Im Jahr 2014 frag­te das Finanz­amt die Klä­ge­rin nach Ände­run­gen in Bezug auf die­sen Anspruch, erhielt jedoch kei­ne Ant­wort. Dar­auf­hin erklär­te das Finanz­amt den Erb­schaft­steu­er­be­scheid für endgültig.

Im Jahr 2015 infor­mier­te die Klä­ge­rin das Finanz­amt schließ­lich über die Been­di­gung von Rechts­strei­tig­kei­ten in Liech­ten­stein und bean­trag­te eine Kor­rek­tur des Bescheids, um die dem Vater zuge­spro­che­nen Beträ­ge und Pro­zess­kos­ten als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten zu berücksichtigen.

Das Finanz­amt lehn­te den Ände­rungs­an­trag jedoch ab, da die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen war. Die Klä­ge­rin klag­te, und das Finanz­ge­richt stell­te fest, dass das Finanz­amt nicht ver­pflich­tet war, die Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung zu ändern, da die Frist zum Zeit­punkt des Ände­rungs­an­trags abge­lau­fen war. Es wur­de jedoch ent­schie­den, dass Pro­zess­zin­sen und Gerichts­kos­ten, die im Zusam­men­hang mit den Rechts­strei­tig­kei­ten ent­stan­den waren, als rück­wir­ken­des Ereig­nis behan­delt wer­den könnten.

Das Finanz­amt war damit jedoch nicht ein­ver­stan­den und leg­te Revi­si­on ein, da es der Ansicht war, dass die Ver­pflich­tung zur Zah­lung die­ser Kos­ten kein rück­wir­ken­des Ereig­nis dar­stellt. Der Fall beleuch­tet die kom­ple­xen Rege­lun­gen zur Fest­set­zungs­frist und zur Berück­sich­ti­gung von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im Erbschaftsteuerrecht.

Um die Ent­schei­dung grund­sätz­lich zu ver­ste­hen, muss man ver­ste­hen, was die Ablauf­hem­mung des § 173 Abs. 8 der Abga­ben­ord­nung (AO) im Kon­text der Erb­schaft­steu­er bedeu­tet. Die Fest­set­zungs­frist für die Erb­schaft­steu­er endet näm­lich nicht vor dem Ablauf eines Jah­res, nach­dem die Unge­wiss­heit über die Steu­er­fest­set­zung besei­tigt wur­de und die Finanz­be­hör­de Kennt­nis von den rele­van­ten Tat­sa­chen erhal­ten hat. Dies ist beson­ders rele­vant, wenn die Steu­er­fest­set­zung vor­läu­fig erfolgt ist, wie es im Fall der Erb­schaft­steu­er häu­fig der Fall ist, wenn noch nicht alle Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten oder Ansprü­che geklärt sind.

Im Kon­text der Erb­schaft­steu­er bedeu­tet dies, dass, solan­ge die Finanz­be­hör­de noch nicht über alle not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen ver­fügt, um eine end­gül­ti­ge Steu­er­fest­set­zung vor­zu­neh­men, die Frist für die Fest­set­zung der Steu­er gehemmt ist. Erst wenn die Unge­wiss­heit besei­tigt ist, beginnt die Frist zu lau­fen, was den Erben mehr Zeit gibt, um alle rele­van­ten Infor­ma­tio­nen zu sam­meln und die Steu­er­erklä­rung kor­rekt einzureichen.

Die Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks hat somit ent­schei­den­de Aus­wir­kun­gen auf die Steu­er­fest­set­zung. Ins­be­son­de­re been­det sie die Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist gemäß § 171 Abs. 8 AO. Das bedeu­tet, dass die Frist für die Fest­set­zung der Steu­er nicht mehr gehemmt ist und somit ab dem Zeit­punkt der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks zu lau­fen beginnt.

Wenn der Vor­läu­fig­keits­ver­merk auf­ge­ho­ben wird, ist die Finanz­be­hör­de ver­pflich­tet, die Steu­er­fest­set­zung end­gül­tig vor­zu­neh­men. Nach der Auf­he­bung kön­nen kei­ne nach­träg­li­chen Ände­run­gen mehr vor­ge­nom­men wer­den, die sich auf die vor der Auf­he­bung ent­stan­de­nen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten bezie­hen, selbst wenn die­se erst nach der Auf­he­bung kon­kre­ti­siert wer­den. Dies gilt auch dann, wenn das Finanz­amt erst nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks Kennt­nis von die­sen Ver­bind­lich­kei­ten erlangt.

Zusam­men­ge­fasst führt die Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks dazu, dass die Steu­er­fest­set­zung end­gül­tig wird und die Mög­lich­keit zur nach­träg­li­chen Berück­sich­ti­gung von Ver­bind­lich­kei­ten, die vor der Auf­he­bung ent­stan­den sind, entfällt.

Nach­träg­lich ent­stan­de­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks kon­kre­ti­siert wer­den, füh­ren also lei­der nicht zu einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Das bedeu­tet, dass die­se Ver­bind­lich­kei­ten, auch wenn sie nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks bezif­fert und kon­kre­ti­siert wer­den, nicht mehr in die bereits fest­ge­setz­te Erb­schaft­steu­er ein­flie­ßen kön­nen und im Ergeb­nis die Erb­schaft­steu­er zu hoch fest­ge­setzt wird.

Tat­säch­lich ist somit die Finanz­be­hör­de nicht ver­pflich­tet, die Steu­er­fest­set­zung zu ändern, wenn die Ver­bind­lich­kei­ten erst nach der end­gül­ti­gen Fest­set­zung der Steu­er kon­kre­ti­siert wer­den. Dies gilt selbst dann, wenn das Finanz­amt erst nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks Kennt­nis von die­sen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten erlangt. Die Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks mar­kiert den Zeit­punkt, ab dem die Steu­er­fest­set­zung end­gül­tig ist und kei­ne rück­wir­ken­den Ände­run­gen mehr zuläs­sig sind.

Zusam­men­ge­fasst bedeu­tet dies, dass nach­träg­lich kon­kre­ti­sier­te Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks ent­ste­hen, nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen, was die steu­er­li­che Belas­tung der Erben erheb­lich beein­flus­sen und zu einem deut­li­chen Mehr an Steu­er­be­las­tung füh­ren kann.

Kon­kret lau­ten die Leit­sät­ze des Bun­des­fi­nanz­hofs in der oben bereits zitier­ten Entscheidung:

1. Die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 8 AO wird auch dann been­det, wenn der Vor­läu­fig­keits­ver­merk vom Finanz­amt auf­ge­ho­ben wird. Auf den Weg­fall der Unge­wiss­heit und die Kennt­nis des Finanz­am­tes von den Tat­sa­chen, wegen derer die Steu­er­fest­set­zung vor­läu­fig erging, kommt es dann für die Been­di­gung der Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist nicht mehr an.

2. Vor der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks dem Grun­de nach ent­stan­de­ne Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, die erst danach bezif­fert und kon­kre­ti­siert wer­den, füh­ren nicht zu einer Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Num­mer 2 AO. Dies gilt selbst dann, wenn das Finanz­amt erst nach der Auf­he­bung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks Kennt­nis von den Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten erlangt.

In der Pra­xis ist daher pein­lich genau dar­auf zu ach­ten, dass hier kein Feh­ler passiert.

In dem Fall, der der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 16.5.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 35/20 zugrun­de lag, ging es um die Fra­ge, ob der Klä­ger, der als Allein­ge­schäfts­füh­rer einer Gesell­schaft auf­trat, eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung im Zusam­men­hang mit der Grund­er­werb­steu­er began­gen hat­te. Der Klä­ger hat­te ein Grund­stück erwor­ben, ohne die erfor­der­li­che Anzei­ge gemäß den Vor­schrif­ten des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) zu erstatten.

Die Finanz­be­hör­den stell­ten fest, dass der Klä­ger sei­ner Anzei­ge­pflicht nicht nach­ge­kom­men war, was zu einer Steu­er­ver­kür­zung führ­te. Der Klä­ger argu­men­tier­te, dass er sich auf den Notar ver­las­sen habe und dass die ver­schie­de­nen Anzei­ge­pflich­ten für Fach-Unkun­di­ge schwer nach­voll­zieh­bar sei­en. Zudem mach­te er gel­tend, dass er bei dem pri­va­ten Rechts­ge­schäft nicht leicht­fer­tig gehan­delt habe, da es nicht zu sei­ner kauf­män­ni­schen Tätig­keit gehörte.

Das Finanz­ge­richt hat­te in ers­ter Instanz ent­schie­den, dass der Klä­ger leicht­fer­tig gehan­delt habe, da er trotz sei­nes kauf­män­ni­schen Hin­ter­grunds und der Hin­wei­se im Ver­trag auf die Grund­er­werb­steu­er­pflicht nicht die erfor­der­li­chen Schrit­te unter­nom­men habe, um sich über sei­ne Anzei­ge­pflich­ten zu informieren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das Urteil des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­rich­tes jedoch erfreu­li­cher­wei­se auf und ver­wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung zurück.

Die Ent­schei­dung basier­te auf meh­re­ren zen­tra­len Punkten:

Zunächst ein­mal geht es ganz gene­rell um den Tat­be­stand der Leicht­fer­tig­keit. Der Bun­des­fi­nanz­hof stell­te inso­weit klar, dass die Bewer­tung der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung einen erheb­li­chen Grad an Fahr­läs­sig­keit erfor­dert, der sich an den per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tiert. Der Klä­ger hät­te sich bei einem qua­li­fi­zier­ten Drit­ten über sei­ne Anzei­ge­pflich­ten erkun­di­gen müs­sen, was in Anbe­tracht sei­nes kauf­män­ni­schen Hin­ter­grunds als zumut­bar ange­se­hen wur­de. Den­noch war es ent­schei­dend, die indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se des Klä­gers im Hin­blick auf die spe­zi­fi­schen steu­er­li­chen Anfor­de­run­gen zu berücksichtigen

Wei­ter­hin beschäf­ti­gen sich die Rich­ter mit der Fra­ge der Anzei­ge­pflicht. Das obers­te Finanz­ge­richt der Repu­blik beton­te dies­be­züg­lich, dass die Anzei­ge­pflicht gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG objek­ti­ver Natur ist und unab­hän­gig davon besteht, ob die Betei­lig­ten erkannt haben, dass der Rechts­vor­gang der Grund­er­werb­steu­er unter­liegt. Das Unter­las­sen der Anzei­ge kann daher als leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung gewer­tet wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht die erfor­der­li­che Sorg­falt wal­ten ließ.

Bei der Prü­fung, ob eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt, wird ein sub­jek­ti­ver Maß­stab ange­legt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­trat an die­ser Stel­le die Mei­nung, dass die Erst­in­stanz­ler in ihrer Ent­schei­dung nicht aus­rei­chend auf die sub­jek­ti­ven Merk­ma­le der Leicht­fer­tig­keit ein­ge­gan­gen sind. Es war nicht aus­zu­schlie­ßen, dass wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu den per­sön­li­chen Fähig­kei­ten des Klä­gers getrof­fen wer­den könn­ten, die für die Beur­tei­lung der Leicht­fer­tig­keit rele­vant sind. Daher war eine eige­ne Beur­tei­lung des obers­ten Finanz­ge­rich­tes nicht mög­lich, und die Sache wur­de zur wei­te­ren Prü­fung an die ers­te Instanz zurückverwiesen.

Abschlie­ßend wie­sen die obers­ten Finanz­rich­ter noch dar­auf hin, dass die Fest­set­zungs­frist für die Grund­er­werb­steu­er grund­sätz­lich vier Jah­re beträgt, jedoch auf fünf Jah­re ver­län­gert wer­den kann, wenn eine leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt. Die Frist beginnt dabei mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er ent­stan­den ist.

Ins­ge­samt ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Fra­ge der leicht­fer­ti­gen Steu­er­ver­kür­zung im kon­kre­ten Fall nicht abschlie­ßend geklärt wer­den konn­te und dass das Finanz­ge­richt wei­te­re Fest­stel­lun­gen zu den sub­jek­ti­ven Merk­ma­len des Klä­gers tref­fen muss.

Die Ent­schei­dung ver­deut­licht für die all­ge­mei­ne Pra­xis die Bedeu­tung der indi­vi­du­el­len Fähig­kei­ten und Kennt­nis­se des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen bei der Bewer­tung von leicht­fer­ti­gem Ver­hal­ten im Steuerrecht.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 355 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) ist der Ein­spruch inner­halb eines Monats nach Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­ak­tes ein­zu­le­gen. Der Ein­spruch ist schrift­lich oder elek­tro­nisch ein­zu­rei­chen oder zur Nie­der­schrift zu erklä­ren. Er ist bei der Behör­de anzu­brin­gen, die den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen hat. Soweit die Grundlagen.

Die Monats­frist für die Ein­spruchs­ein­le­gung beginnt aber nur, wenn der Betei­lig­te über den Ein­spruch und die Finanz­be­hör­de, bei der er ein­zu­le­gen ist, deren Sitz und die ein­zu­hal­ten­de Frist belehrt wor­den ist. Hier­bei spricht man von der Rechts­be­helfs­be­leh­rung. Über die Form des Ein­spruchs selbst ist hier aller­dings nicht zwin­gend zu beleh­ren, wie bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung vom 20.11.2013 unter dem Akten­zei­chen X R 2/12 ent­schie­den hat. Ist die Beleh­rung unter­blie­ben oder unrich­tig erteilt, so ist die Ein­le­gung des Ein­spruchs sogar bin­nen eines Jah­res seit Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­ak­tes zuläs­sig. Dies sind die grund­sätz­li­chen Rege­lun­gen in der AO.

Vor die­sem Hin­ter­grund urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ent­schei­dung vom 17.8.2023 unter dem Akten­zei­chen III R 26/22, dass sich die Ein­spruchs­frist im Fall einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung der Fami­li­en­kas­se nicht auf ein Jahr verlängert.

Nach der Recht­spre­chung ist eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung näm­lich erst dann unrich­tig, wenn in ihr wesent­li­che Aus­sa­gen unzu­tref­fend oder der­art unvoll­stän­dig oder miss­ver­ständ­lich gefasst sind, dass hier­durch die Mög­lich­keit zur Fris­t­wah­rung gefähr­det erscheint. Uner­heb­lich ist hin­ge­gen, ob eine unrich­ti­ge Beleh­rung für die Frist­ver­säu­mung ursäch­lich war. Dabei gilt der Grund­satz, dass eine Rechts­mit­tel­be­leh­rung regel­mä­ßig so ein­fach und klar wie mög­lich gehal­ten wer­den soll. Des­halb genügt es, wenn sie den Geset­zes­wort­laut wie­der­gibt und über all­ge­mei­ne Merk­ma­le des Frist­be­ginns sowie über die Frist­dau­er infor­miert. So auch bereits der Bun­des­fi­nanz­hof in der oben bereits zitier­ten Ent­schei­dung aus 2013.

Vor die­sem Hin­ter­grund erklärt der Bun­des­fi­nanz­hof in der aktu­el­len Ent­schei­dung, dass ein zusätz­li­cher Hin­weis auf die Mög­lich­keit einer Ein­spruchs­ein­le­gung mit­tels E‑Mail nicht erfor­der­lich ist, wenn die Rechts­be­helfs­be­leh­rung die elek­tro­ni­sche Ein­le­gung im Sin­ne des § 357 Absatz 1 Satz 1 AO erwähnt. Die Rechts­be­helfs­be­leh­rung ist hin­sicht­lich der Form­erfor­der­nis­se für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs weder unvoll­stän­dig noch unrich­tig, wenn sie den Wort­laut der vor­ge­nann­ten gesetz­li­chen Rege­lung wiedergibt.

Ent­ge­gen der Ansicht der hier kla­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen muss die Beleh­rung daher nicht den klar­stel­len­den Hin­weis erhal­ten, dass der Betei­lig­te den Ein­spruch auch per E‑Mail ein­le­gen kann.

Ent­spre­chend der gesetz­li­chen Rege­lung in § 9 Absatz 1 Satz 3 Num­mer 5 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) sind Wer­bungs­kos­ten auch not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen, die einem Arbeit­neh­mer wegen einer beruf­lich ver­an­lass­ten dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung ent­ste­hen. Eine dop­pel­te Haus­halts­füh­rung liegt aller­dings nur vor, wenn der Arbeit­neh­mer außer­halb des Ortes sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te einen eige­nen Haus­stand unter­hält und auch am Ort der ers­ten Tätig­keits­stät­te wohnt.

Seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2014 ent­hält die gesetz­li­che Rege­lung eine beson­de­re Bestim­mung zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Unter­kunfts­kos­ten bei einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung im Inland. Die Prü­fung der vor­ge­se­he­nen Beschrän­kung auf not­wen­di­ge Mehr­auf­wen­dun­gen ent­fällt in die­sem Fall. Ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts »im Inland« schei­det eine Anwen­dung der Rege­lung auf einen im Aus­land bele­ge­nen Zweit­haus­halt aus. Inso­weit ver­bleibt es bei der gesetz­li­chen Rege­lung, wonach not­wen­di­ge Unter­kunfts­kos­ten, d. h. begrenzt auf das nach objek­ti­ven Maß­stä­ben zur Zweck­ver­fol­gung erfor­der­li­che, als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sind.

Eine Typi­sie­rung dahin­ge­hend, dass Unter­kunfts­kos­ten, die den Durch­schnitts­miet­zins einer 60 m² Woh­nung am Beschäf­ti­gungs­ort nicht über­schrei­ten, kommt für Aus­lands­sach­ver­hal­te nicht in Betracht. Damit rich­ten sich die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik in ihrem Urteil vom 9.8.2023 unter dem Akten­zei­chen VI R 20/21 ganz aus­drück­lich gegen die Aus­sa­ge des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums im Erlass vom 25.11.2020 in Rz. 112.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich bei die­ser typi­sie­ren­den Bestim­mung des not­wen­di­gen zusätz­li­chen Wohn­be­darfs am Beschäf­ti­gungs­ort an dem inlän­di­schen sozi­al­hil­fe­recht­lich aner­kann­ten Min­dest­be­darf für Unter­kunft und Woh­nen einer Per­son nach § 22 des Zwei­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch und der zu die­ser Vor­schrift ergan­ge­nen sozi­al­recht­li­chen Recht­spre­chung ori­en­tiert und die­sen im Hin­blick auf die Finan­zie­rung durch die eige­ne Berufs­tä­tig­keit auf 60 qm ange­ho­ben, da die sozi­al­recht­li­chen Vor­ga­ben ledig­lich einer exis­ten­zi­el­len Ver­sor­gung die­nen (soge­nann­te »60 qm–Rechtsprechung«). Die vor­ge­nom­me­ne Typi­sie­rung des Tat­be­stands­merk­mals »not­wen­dig« grün­det damit im Wesent­li­chen auf einem nach inlän­di­schen Ver­hält­nis­sen bemes­se­nen Merk­mal, das sich als Maß­grö­ße für die Not­wen­dig­keit von Unter­kunfts­kos­ten im Aus­land nicht frucht­bar machen lässt.

Im Übri­gen ist eine Über­tra­gung der soge­nann­ten »60 qm–Rechtsprechung« auf Aus­lands­sach­ver­hal­te schon des­halb nicht ange­zeigt, weil die dahin­ge­hen­de typi­sie­ren­de Geset­zes­aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals »not­wen­dig« nicht der ein­fa­che­ren Hand­ha­bung in steu­er­li­chen Mas­sen­ver­fah­ren dient. Sie ist viel­mehr bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten nicht hand­hab­bar. Denn belast­ba­re Fest­stel­lun­gen zum orts­üb­li­chen Miet­zins je Qua­drat­me­ter für eine nach Lage und Aus­stat­tung durch­schnitt­li­che Woh­nung (Durch­schnitts­miet­zins) am aus­län­di­schen Beschäf­ti­gungs­ort kön­nen in der Regel weder von den Betei­lig­ten im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren erho­ben noch von den Finanz­ge­rich­ten belast­bar über­prüft wer­den. Dies belegt auch der vor­lie­gen­de Streit­fall, in wel­chem das Finanz­amt zuguns­ten der Klä­ger man­gels ander­wei­ti­ger Erkennt­nis­se ledig­lich unter­stellt hat, dass die tat­säch­lich vom Klä­ger gezahl­te Dienst­woh­nungs­ver­gü­tung der orts­üb­li­chen Ver­gleichs­mie­te einer durch­schnitt­li­chen Woh­nung entsprach.

Hin­zu kommt, dass eine Typi­sie­rung sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren muss. Ein solch typi­scher Fall lässt sich für Unter­kunfts­kos­ten auf­grund einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung im Aus­land aber schon des­halb nicht aus­ma­chen, weil die­se maß­ge­bend von den jewei­li­gen Gege­ben­hei­ten im ein­zel­nen Land geprägt sind. Bei einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung im Aus­land ist des­halb stets im Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­che Unter­kunfts­kos­ten im Aus­land not­wen­dig, das heißt nach objek­ti­ven Maß­stä­ben zur Zweck­ver­fol­gung erfor­der­lich, sind. Auch hier­mit stellt sich die Recht­spre­chung erfreu­li­cher­wei­se ganz klar gegen die Verwaltungsmeinung.

Nach die­sen neu­en Recht­spre­chungs­maß­stä­ben sind die vom Klä­ger für sei­ne Zweit­woh­nung gezahl­ten Unter­kunfts­kos­ten in tat­säch­li­cher Höhe als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men sei­ner dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung zu berück­sich­ti­gen, da sie nach objek­ti­ven Maß­stä­ben ins­ge­samt zur Zweck­ver­fol­gung erfor­der­lich waren.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 5.9.2023 unter dem Akten­zei­chen IV R 24/20 behan­delt die Anwen­dung der soge­nann­ten »Abfär­be­re­ge­lung« gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) und deren Ver­ein­bar­keit mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Rückwirkungsverbot.

Im kon­kre­ten Fall han­delt es sich um eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, die auch gering­fü­gi­ge gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt. Die zen­tra­le Fra­ge war, ob die­se gewerb­li­chen Ein­künf­te dazu füh­ren, dass die gesam­ten Ein­künf­te der Gesell­schaft als gewerb­li­che Ein­künf­te zu behan­deln sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass bereits gering­fü­gi­ge gewerb­li­che Tätig­kei­ten aus­rei­chen, um sämt­li­che Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Eine Gering­fü­gig­keits­gren­ze exis­tier­te nicht, was bedeu­tet, dass auch kleins­te gewerb­li­che Tätig­kei­ten die Ein­künf­te infi­zie­ren. Die Begrün­dung der obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik betont, dass die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG klar und ein­deu­tig ist und kei­ne Aus­nah­men für gering­fü­gi­ge Tätig­kei­ten vor­sieht. Dies dient der Ver­mei­dung steu­er­li­cher Vor­tei­le durch die Kom­bi­na­ti­on unter­schied­li­cher Ein­kunfts­ar­ten. Eine dif­fe­ren­zier­te Betrach­tung nach dem Umfang der gewerb­li­chen Tätig­keit ist laut Bun­des­fi­nanz­hof nicht vor­ge­se­hen und auch ver­fas­sungs­recht­lich nicht zwin­gend erforderlich.

Frü­he­re Ent­schei­dun­gen hat­ten teil­wei­se eine Baga­tell­gren­ze ein­ge­führt, bei­spiels­wei­se das Bun­des­fi­nanz­hof-Urteil vom 27.08.2014 unter dem Akten­zei­chen VIII R 16/11, das eine Baga­tell­gren­ze von 3% der Gesamt­net­to­um­sät­ze und 24.500 Euro fest­leg­te. Die­se Rege­lun­gen wur­den jedoch durch die neue­re Recht­spre­chung und Geset­zes­än­de­run­gen relativiert.

Zusätz­lich wur­de in ver­schie­de­nen Urtei­len und Kom­men­ta­ren klar­ge­stellt, dass die Abfär­be­re­ge­lung auch dann greift, wenn die gewerb­li­chen Ein­künf­te nur einen klei­nen Teil der Gesamt­ein­künf­te aus­ma­chen. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Ein­künf­te posi­tiv oder nega­tiv sind. Auch bei Betei­li­gungs­ein­künf­ten greift die Abfär­be­re­ge­lung ohne Bagatellgrenze.

Die vor­ste­hen­de aktu­el­le Ent­schei­dung hat weit­rei­chen­de Kon­se­quen­zen für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die ihre Ein­künf­te genau prü­fen müs­sen, um eine gewerb­li­che Ein­stu­fung zu ver­mei­den. Die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Bestän­dig­keit die­ser Rege­lung wur­de sei­tens des Bun­des­fi­nanz­ho­fes eben­falls bestä­tigt, sodass die aktu­el­le Geset­zes­la­ge wei­ter­hin Bestand hat.

Abzu­war­ten bleibt, ob sich noch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Wege einer Ver­fas­sungs­be­schwer­de mit der Fra­ge beschäf­ti­gen muss. Der­ar­ti­ges ist jedoch aktu­ell nicht bekannt oder abzusehen.

Im Mit­tel­punkt der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18.7.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 21/21 steht die Fra­ge, ob der Ver­lust aus einem in der Kri­se ste­hen gelas­se­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gemäß § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen ist und ob dies mit dem Nenn­wert oder dem Teil­wert des Dar­le­hens gesche­hen muss.

Zunächst zum Hin­ter­grund des Sach­ver­hal­tes: Die Klä­ger, ein Ehe­paar, das zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wur­de, waren seit den 1990er Jah­ren an einer GmbH betei­ligt. 1997 gewähr­te der Ehe­mann der Gesell­schaft ein Dar­le­hen in Höhe von sei­ner­zeit 500.000 DM. Im Jahr 2004 stell­te er einen Antrag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der GmbH. Im Zusam­men­hang mit der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2009 bean­trag­ten die Klä­ger spä­ter die Berück­sich­ti­gung eines Ver­lusts aus der insol­venz­be­ding­ten Auf­lö­sung der GmbH in Höhe von 405.726,33 €. Ein Teil die­ses Betrags ent­fiel auf das sei­ner­zeit gewähr­te Dar­le­hen, wobei das Finanz­amt ledig­lich einen Teil des Ver­lusts anerkannte.

Die Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­ho­fes ent­schie­den, dass der Ver­lust aus dem in der Kri­se ste­hen gelas­se­nen Dar­le­hen nicht mit dem Nenn­wert, son­dern ledig­lich mit dem Teil­wert zum Zeit­punkt des Ein­tritts der Kri­se anzu­set­zen ist. Im kon­kre­ten Fall betrug der Teil­wert des Dar­le­hens im Zeit­punkt der Kri­se 0 €, sodass der Dar­le­hens­ver­lust steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den konn­te. Lei­der wird in den meis­ten Fäl­len der Teil­wert bei ent­spre­chen­den Sach­ver­hal­ten bei 0 € lie­gen oder zumin­dest deut­lich unter dem Nenn­wert anzu­sie­deln sein.

Das obers­te Finanz­ge­richt begrün­de­te sei­ner Ent­schei­dung wie folgt: Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten gehö­ren gemäß § 17 Abs. 2a EStG ins­be­son­de­re Ver­lus­te aus Dar­le­hen, die in der Kri­se ste­hen gelas­sen wur­den. Die­se Ver­lus­te sind jedoch nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, wie sie dem Teil­wert des Dar­le­hens zum Zeit­punkt des Ein­tritts der Kri­se entsprechen.

Der BFH stellt dabei klar, dass die frü­he­re Recht­spre­chung, nach der in der Kri­se ste­hen gelas­se­ne Dar­le­hen mit ihrem Teil­wert als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten berück­sich­tigt wur­den, wei­ter­hin gilt. Mit der Ein­füh­rung des § 17 Abs. 2a EStG durch das Gesetz zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung der Elek­tro­mo­bi­li­tät und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten im Jahr 2019 wur­de dies sogar gesetz­lich festgeschrieben.

Die Rich­ter beto­nen jedoch auch, dass das Dar­le­hen zum Zeit­punkt der Kri­se mit dem Teil­wert und nicht mit dem Nenn­wert anzu­set­zen ist. Im vor­lie­gen­den Fall war der Teil­wert des Dar­le­hens zum Zeit­punkt der Kri­se 0 €, was dazu führ­te, dass der Ver­lust zwar dem Grun­de nach, jedoch nicht der Höhe nach berück­sich­tigt wer­den konnte.

Inso­weit bestä­tigt die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes lei­der die bis­he­ri­ge Rechts­auf­fas­sung, dass Ver­lus­te aus in der Kri­se ste­hen gelas­se­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen nur inso­weit steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den kön­nen, als sie dem Teil­wert zum Zeit­punkt des Ein­tritts der Kri­se ent­spre­chen. Dies führt in Fäl­len, in denen der Teil­wert 0 € beträgt, zwangs­läu­fig dazu, dass der Ver­lust nicht steu­er­min­dernd ein­ge­setzt wer­den kann.

Die Ent­schei­dung ist daher deut­lich aus der Abtei­lung: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bun­des­fi­nanz­hof hat immer recht.

Mit Urteil vom 9.8.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VI R 10/21 klar­ge­stellt, dass Sach­zu­wen­dun­gen eines Unter­neh­mers, die der Pfle­ge der Geschäfts­be­zie­hung die­nen, unter den im Fol­gen­den genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht pau­scha­liert lohn­be­steu­ert wer­den müssen.

Kon­kret ging es um die Fra­ge, ob Sach­zu­wen­dun­gen eines Kre­dit­in­sti­tuts an Pri­vat­kun­den, die der all­ge­mei­nen Kun­den­pfle­ge die­nen, der Pau­schal­ver­steue­rung nach § 37b Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) unter­lie­gen. Das Urteil bie­tet eine umfas­sen­de Klar­stel­lung, unter wel­chen Umstän­den sol­che Zuwen­dun­gen als steu­er­pflich­tig anzu­se­hen sind und in wel­chen Fäl­len die Anwen­dung der Pau­schal­ver­steue­rung nicht infra­ge kommt. Inso­weit ist die Gesamt­lek­tü­re der Ent­schei­dung in ver­gleich­ba­ren Fäl­len sehr zu empfehlen.

Im zugrun­de lie­gen­den Fall hat­te ein Kre­dit­in­sti­tut ver­mö­gen­de Pri­vat­kun­den zu zwei exklu­si­ven Ver­an­stal­tun­gen ein­ge­la­den. Die ers­te Ver­an­stal­tung war eine Schiff­fahrt mit einer Wein­pro­be, die zwei­te ein Golf­tur­nier. Bei­de Ver­an­stal­tun­gen wur­den orga­ni­siert, um die Kun­den­be­zie­hung zu stär­ken und die Kun­den­zu­frie­den­heit zu erhö­hen, jedoch ohne dabei gezielt bestimm­te Finanz­pro­duk­te oder Dienst­leis­tun­gen zu bewer­ben. Den Kun­den wur­den die Ein­la­dun­gen aus­ge­hän­digt, ohne dass die­se an kon­kre­te Bera­tungs­ge­sprä­che oder Pro­dukt­an­ge­bo­te geknüpft waren. Die Kun­den, die ein­ge­la­den wur­den, waren alle in irgend­ei­ner Form Kun­den des Kre­dit­in­sti­tuts, sei es durch ein Spar- oder Giro­kon­to oder durch Inves­ti­tio­nen in Wert­pa­pie­re oder ande­re Finanzprodukte.

Das Kre­dit­in­sti­tut ent­schied sich, die Kos­ten die­ser Ver­an­stal­tun­gen pau­schal zu ver­steu­ern und mel­de­te die­se ent­spre­chend bei der Finanz­be­hör­de an, indem es die Rege­lun­gen des § 37b EStG anwen­de­te. Die­se Vor­schrift ermög­licht es, bestimm­te Sach­zu­wen­dun­gen, die ein Unter­neh­men sei­nen Kun­den oder Geschäfts­part­nern zukom­men lässt, pau­schal zu ver­steu­ern, um die Ver­wal­tung zu ver­ein­fa­chen. Die­se Ent­schei­dung des Kre­dit­in­sti­tuts wur­de jedoch im Rah­men einer Lohn­steu­er-Außen­prü­fung durch das zustän­di­ge Finanz­amt infra­ge gestellt. Das Finanz­amt hob die Steu­er­an­mel­dun­gen auf, was zur Fol­ge hat­te, dass das Kre­dit­in­sti­tut Ein­spruch ein­leg­te. Nach­dem der Ein­spruch abge­wie­sen wur­de, zog das Kre­dit­in­sti­tut vor das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, wel­ches zuguns­ten des Kre­dit­in­sti­tuts ent­schied. Das Finanz­amt akzep­tier­te die­ses Urteil jedoch nicht und leg­te Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein.

Das obers­te Finanz­ge­richt stell­te in sei­ner Ent­schei­dung klar, dass die Pau­schal­ver­steue­rung nach § 37b EStG nur dann anwend­bar ist, wenn die Zuwen­dun­gen beim Emp­fän­ger zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. In die­sem Fall waren die ein­ge­la­de­nen Kun­den des Kre­dit­in­sti­tuts jedoch Pri­vat­per­so­nen, die die Zuwen­dun­gen nicht in Ver­bin­dung mit ihrer beruf­li­chen Tätig­keit erhiel­ten. Es han­del­te sich um kei­ne direk­ten Ent­gel­te für ihre Kapi­tal­an­la­gen oder für die Über­las­sung von Kapi­tal an die Bank, sodass die­se Zuwen­dun­gen nicht als ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te ange­se­hen wer­den konn­ten. Da die Zuwen­dun­gen kei­nen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den Kapi­tal­an­la­gen der Kun­den hat­ten und nicht als zusätz­li­che Ver­gü­tun­gen für ihre Inves­ti­tio­nen betrach­tet wer­den konn­ten, ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass es sich hier­bei nicht um Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne des § 20 EStG handelt.

Dar­über hin­aus stell­ten die obers­ten Finanz­rich­ter fest, dass die Zuwen­dun­gen auch kei­ne steu­er­ba­ren Geschen­ke im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dar­stel­len. Die­se Vor­schrift besagt, dass Auf­wen­dun­gen für Geschen­ke an Per­so­nen, die nicht Arbeit­neh­mer des Unter­neh­mens sind, steu­er­lich nur begrenzt abzieh­bar sind. Da die strei­ti­gen Zuwen­dun­gen jedoch nicht als Geschen­ke in die­sem Sin­ne ein­zu­stu­fen waren, schloss der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Mög­lich­keit einer Pau­schal­ver­steue­rung nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aus. Die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik bestä­tig­te somit das Urteil des erst­in­stanz­li­chen Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg und wies die Revi­si­on des Finanz­amts zurück.

Die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung ver­deut­licht, dass all­ge­mei­ne Sach­zu­wen­dun­gen, die der Kun­den­pfle­ge und Kun­den­bin­dung die­nen, nicht der Pau­schal­ver­steue­rung nach § 37b EStG unter­lie­gen, wenn sie kei­nen direk­ten Bezug zu den Kapi­tal­an­la­gen der Kun­den haben und nicht als zusätz­li­che Ver­gü­tun­gen für die­se betrach­tet wer­den kön­nen. Für das Kre­dit­in­sti­tut bedeu­tet dies, dass es kei­ne Pau­schal­steu­er für die­se Zuwen­dun­gen ent­rich­ten muss. Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes bestä­tigt die Auf­fas­sung des FG Baden-Würt­tem­berg, dass die hier strei­ti­gen Sach­zu­wen­dun­gen nicht als ein­kom­men­steu­er­pflich­tig anzu­se­hen sind.

Ins­ge­samt bie­tet das Urteil, wie ein­gangs schon betont, eine wich­ti­ge Ori­en­tie­rung für Unter­neh­men, die ihren Kun­den ähn­li­che Zuwen­dun­gen zukom­men las­sen, und schafft Klar­heit dar­über, in wel­chen Fäl­len eine Pau­schal­ver­steue­rung nach § 37b EStG in Betracht kommt und wann nicht. Eben­so zeigt es, dass die Finanz­ver­wal­tung erst mal alles besteu­ern möchte.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt Koblenz hat mit sei­ner Ent­schei­dung vom 17.10.2023 unter dem Akten­zei­chen 5 K 350/23.KO zu den Anfor­de­run­gen an die Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen bei einem bean­trag­ten Grund­steu­er­erlass Stel­lung genommen.

Das Ver­wal­tungs­ge­richt ent­schied inso­weit im Fall einer Betrei­be­rin eines Ten­nis­zen­trums, dass die­se kei­nen Anspruch auf einen (teil­wei­sen) Erlass der Grund­steu­er hat.

Weil das Ten­nis­zen­trum im maß­geb­li­chen Zeit­raum nur teil­wei­se wirt­schaft­lich aus­ge­las­tet war, bean­trag­te die Klä­ge­rin den Erlass der Grund­steu­er. Dies lehn­te die beklag­te Stadt ab. Hier­ge­gen wand­te sich die Klä­ge­rin zunächst erfolg­los mit­tels Wider­spru­ches und sodann mit ihrer Kla­ge. Sie habe schon in frü­he­ren Jah­ren einen Immo­bi­li­en­mak­ler mit der Ver­mie­tung des Objekts beauf­tragt und ihre bei­den Sport­hal­len mit­tels Fly­er und regio­na­len Zei­tungs­an­non­cen sowie auf ihrer Home­page und auf Face­book bewor­ben. Dabei habe sie ein Kon­zept erwo­gen, das die Ver­mie­tung einer der bei­den Hal­len zur Nut­zung als Lager- und Pro­duk­ti­ons­flä­chen, als Lebens­mit­tel­markt, als Fit­ness­cen­ter oder für Ver­an­stal­tun­gen vor­ge­se­hen habe. Trotz die­ser Argu­men­ta­ti­on hat­te die Kla­ge kei­nen Erfolg. Es lie­ßen sich im Erlass­zeit­raum kei­ne hin­rei­chen­den Anstren­gun­gen der Klä­ge­rin fest­stel­len, das Ten­nis­zen­trum einer Ver­mie­tung zuzu­füh­ren, so die Koblen­zer Rich­ter nach Durch­füh­rung einer Beweisaufnahme.

Die Klä­ge­rin habe bereits nicht belegt, mit wel­chem kon­kre­ten Ver­mitt­lungs­auf­trag sie den Mak­ler beauf­tragt und wel­che Ver­mitt­lungs­tä­tig­kei­ten die­ser im Ein­zel­nen wahr­ge­nom­men habe. Unklar blei­be zudem, mit wel­chem Inhalt sie die Hal­len in Lokal­zei­tun­gen und in ande­ren Print­me­di­en bewor­ben habe. Auch die ver­nom­me­ne Zeu­gin habe kei­ne kon­kre­ten Anga­ben zu den Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen der Klä­ge­rin machen kön­nen. Abge­se­hen davon habe die Klä­ge­rin das Ten­nis­zen­trum nicht in den ein­schlä­gi­gen Such­por­ta­len im Inter­net ange­bo­ten, was sich jedoch gera­de bei gewerb­lich genutz­ten Immo­bi­li­en und bei dem von der Klä­ge­rin ver­folg­ten Nut­zungs­kon­zept auf­drän­ge, um einen über­re­gio­na­len Inter­es­sen­ten­kreis zu errei­chen. Dage­gen genü­ge die Bewer­bung des Zen­trums auf der eige­nen Home­page und der eige­nen Face­book-Sei­te wegen deren gerin­ge­ren Reich­wei­te nicht. 

Inso­weit zeigt die Ent­schei­dung, dass man in ähn­lich gela­ger­ten Fäl­len in jedem Fall eine Beweis­vor­sor­ge tref­fen soll­te und die eige­nen Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen gut doku­men­tie­ren muss.

Eine wei­te­re Ent­schei­dung zum The­ma Grund­steu­er­erlass ist eben­falls vom Ver­wal­tungs­ge­richt Koblenz mit Urteil vom 25.6.2024 zu ver­zeich­nen. Hier erwarb der Klä­ger im Jahr 2012 ein Grund­stück, das mit einem baro­cken Fach­werk­haus aus dem 18. Jahr­hun­dert bebaut ist. Für die­ses zog ihn die beklag­te Orts­ge­mein­de für das Kalen­der­jahr 2022 zur Zah­lung von Grund­steu­er her­an. Der Klä­ger bean­trag­te dar­auf­hin den Erlass der Grund­steu­er, weil die Erhal­tung des Gebäu­des wegen sei­ner Denk­ma­l­ei­gen­schaft im öffent­li­chen Inter­es­se lie­ge und für ihn unren­ta­bel sei.

Den Antrag des Klä­gers auf Erlass der Grund­steu­er lehn­te die Beklag­te aller­dings ab. Ins­be­son­de­re habe der Klä­ger die Unren­ta­bi­li­tät des Gebäu­des nicht hin­rei­chend belegt.

Hier­ge­gen wand­te sich der Klä­ger zunächst erfolg­los mit­tels Wider­spruchs und sodann mit sei­ner Kla­ge. Er habe denk­mal­schutz­be­din­ge Sanie­rungs­maß­nah­men vor­ge­nom­men, unter ande­rem das Fach­werk frei­ge­legt. Ohne die Denk­ma­l­ei­gen­schaft hät­te er das Gebäu­de abge­ris­sen und das Grund­stück ander­wei­tig ver­wer­tet. Es sei­en zudem Rück­stel­lun­gen für wei­te­re Sanie­rungs­maß­nah­men zu berück­sich­ti­gen. Aus Ren­ta­bi­li­täts­grün­den habe er über­wie­gend Eigen­leis­tun­gen erbracht. Er erzie­le inzwi­schen Miet­ein­nah­men in ange­mes­se­ner Höhe, den­noch sei ihm ein Ver­lust entstanden.

Lei­der hat­te die Kla­ge kei­nen Erfolg. Der Klä­ger habe kei­nen Anspruch auf Grund­steu­er­erlass, so die Koblen­zer Rich­ter. § 32 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Grund­steu­er­ge­setz sehe dies nur für Grund­be­sitz vor, des­sen Erhal­tung wegen sei­ner Bedeu­tung für Kunst, Geschich­te, Wis­sen­schaft oder Natur­schutz im öffent­li­chen Inter­es­se lie­ge, wenn die erziel­ten Ein­nah­men und die sons­ti­gen Vor­tei­le (kon­kre­ter der Roh­ertrag) in der Regel unter den jähr­li­chen Kos­ten lägen. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lägen nicht vor. Zwar bestehe ein öffent­li­ches Inter­es­se am Erhalt des Fach­werk­hau­ses des Klä­gers. Der Grund­be­sitz sei jedoch nicht unren­ta­bel. Der Klä­ger habe in ers­ter Linie im weit­aus über­wie­gen­den Umfang Kos­ten auf­ge­wen­det, um das Gebäu­de im Sin­ne sei­ner eigent­li­chen Bestim­mung – zu Wohn­zwe­cken – zu ertüch­ti­gen. Es sei des­halb pro­gnos­tisch nicht davon aus­zu­ge­hen, dass der Grund­be­sitz – was für einen Grund­steu­er­erlass vor­aus­ge­setzt wird – dau­er­haft unren­ta­bel sei. Eine vali­de Bewer­tung der Unren­ta­bi­li­tät sei zudem nicht mög­lich, weil der Klä­ger nicht alle dazu benö­tig­ten Unter­la­gen vor­ge­legt habe. Schließ­lich feh­le es jeden­falls an der erfor­der­li­chen Kau­sa­li­tät zwi­schen (unter­stell­ter) Unren­ta­bi­li­tät und öffent­li­chem Erhal­tungs­in­ter­es­se. Denn der Klä­ger habe das Gebäu­de in Kennt­nis des Sanie­rungs­be­darfs zum Markt­wert erwor­ben. Das Gebäu­de sei wegen sei­nes mehr oder weni­ger ver­al­te­ten und teil­wei­se maro­den Zustan­des sanie­rungs­be­dürf­tig gewe­sen, nicht auf­grund der Denkmaleigenschaft.

Die im Fol­gen­den bespro­che­ne Ent­schei­dung ist zwar bis auf Wei­te­res nur die eines erst­in­stanz­li­chen Gerichts und sie ist auch nicht rechts­kräf­tig, da der Steu­er­streit hier wei­ter­geht, jedoch ist die The­ma­tik für Arbeit­neh­mer und Arbeits­ge­ber von enor­mer Bedeu­tung. Zudem kön­nen die hier auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze sicher­lich auch auf etwas dif­fe­ren­te Sach­ver­hal­te zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen Anwen­dung finden.

Das Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 20.4.2023 unter dem Akten­zei­chen 1 K 1234/22 befasst sich mit einem wesent­li­chen Aspekt der Lohn­steu­er, näm­lich der Fra­ge, wie der geld­wer­te Vor­teil aus der pri­va­ten Nut­zung eines Fir­men­wa­gens zu bewer­ten ist. Die­ser geld­wer­te Vor­teil ent­steht, wenn ein Arbeit­neh­mer ein Fahr­zeug, das ihm sein Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung stellt, auch pri­vat nut­zen darf. Der Vor­teil muss bereits bei der blo­ßen pri­va­ten Nut­zungs­mög­lich­keit ver­steu­ert wer­den, da er als Teil des Ein­kom­mens gilt. Die Besteue­rung erfolgt nach der soge­nann­ten 1%-Regelung, die den geld­wer­ten Vor­teil pau­schal ermit­telt. Hin­zu kommt die 0,03%-Regelung für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätigkeitsstätte.

Im vor­lie­gen­den Fall bot der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern die Mög­lich­keit, gegen Zah­lung eines monat­li­chen Ent­gelts von 30 Euro einen Park­platz am Arbeits­ort zu mie­ten. Die­se Zah­lung wur­de vom Arbeit­ge­ber bei der Ermitt­lung des geld­wer­ten Vor­teils der Fir­men­wa­gen­nut­zung min­dernd berück­sich­tigt, da er die Park­platz­mie­te als einen Teil der Fahr­zeug­nut­zungs­kos­ten ansah, die der Arbeit­neh­mer selbst trug.

Das Finanz­amt wider­sprach jedoch die­ser Pra­xis vehe­ment. Bei einer Lohn­steu­er-Außen­prü­fung stell­te der Fis­kus fest, dass die Min­de­rung des geld­wer­ten Vor­teils um die Park­platz­kos­ten unzu­läs­sig sei. Die dahin gehen­de Argu­men­ta­ti­on lau­te­te, dass sol­che Kos­ten nicht zu den Gesamt­kos­ten des Fahr­zeugs gehör­ten und des­halb den geld­wer­ten Vor­teil nicht min­dern könn­ten. Nach Auf­fas­sung des Finanz­amts han­delt es sich bei der Park­platz­mie­te um eine frei­wil­li­ge Zah­lung des Arbeit­neh­mers, die kei­nen direk­ten Bezug zur Fahr­zeug­nut­zung habe. Kon­kret geht bei die­sem Vor­bin­gen wohl dar­um, was die kon­kre­te Fahr­zeug­nut­zung ist. Denn wenn der Wagen auf dem Park­platz steht, wird er nicht gefah­ren. Frag­lich also, ob dies dann auch kei­ne Nut­zung ist.

Der Arbeit­ge­ber hielt dem­entspre­chend ent­ge­gen, dass die Park­platz­mie­te sehr wohl in direk­tem Zusam­men­hang mit der Nut­zung des Fir­men­wa­gens ste­he. Ohne einen Park­platz sei die Nut­zung des Fahr­zeugs am Arbeits­ort fak­tisch nicht mög­lich, wes­halb die Kos­ten als not­wen­di­ger Bestand­teil der Fahr­zeug­nut­zung betrach­tet wer­den müss­ten. Der Arbeit­ge­ber ver­wies außer­dem auf ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung, in denen der obers­te Bun­des­fi­nanz­hof ähn­li­che Fäl­le ent­schie­den hatte.

Hier­bei wur­de ins­be­son­de­re ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 7.11.2006 unter dem Akten­zei­chen VI R 19/05 zitiert. In die­sem Urteil hat­ten die obers­ten Kol­le­gen des erst­in­stanz­li­chen Gerichts bereits ent­schie­den, dass Kos­ten für eine Gara­ge, die ein Arbeit­neh­mer selbst trägt, als Auf­wand zur Sicher­stel­lung der Nut­zung des Fir­men­wa­gens zu betrach­ten sind und daher den geld­wer­ten Vor­teil min­dern kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te sei­ne Ent­schei­dung sei­ner­zeit damit, dass die Gara­ge die siche­re und geschütz­te Unter­brin­gung des Fahr­zeugs ermög­li­che und damit einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zur Nut­zung des Fahr­zeugs habe. Die­se Recht­spre­chung war für den vor­lie­gen­den Fall von durch­aus her­aus­ra­gen­der Bedeu­tung, da sie ver­deut­licht, dass auch mit­tel­ba­re Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit der Fahr­zeug­nut­zung ste­hen, berück­sich­tigt wer­den kön­nen bzw. sogar müssen.

Das Finanz­ge­richt Köln folg­te der Argu­men­ta­ti­on der Kol­le­gen vom Bun­des­fi­nanz­hof und ent­schied zuguns­ten des Arbeit­ge­bers. Das Gericht stell­te dahin­ge­hend fest, dass die vom Arbeit­neh­mer gezahl­te Park­platz­mie­te den geld­wer­ten Vor­teil min­dern kann. Die Erst­in­stanz­ler führ­ten aus, dass ein Park­platz eine not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für die sinn­vol­le Nut­zung eines Fahr­zeugs dar­stellt. Ohne eine ent­spre­chen­de Abstell­mög­lich­keit könn­te der Arbeit­neh­mer das Fahr­zeug am Arbeits­ort nicht ver­wen­den. Daher sind die Kos­ten für den Park­platz als ein not­wen­di­ger Bestand­teil der Nut­zung des Fir­men­wa­gens zu betrach­ten und müs­sen bei der Berech­nung des geld­wer­ten Vor­teils berück­sich­tigt werden.

Das Gericht beton­te außer­dem, dass die Über­nah­me von Nut­zungs­kos­ten durch den Arbeit­neh­mer stets als Min­de­rung des geld­wer­ten Vor­teils zu berück­sich­ti­gen ist, wenn die­se Kos­ten in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der Nut­zung des Fahr­zeugs stehen.

Die Ent­schei­dung zeigt, dass nicht nur direkt fahr­zeug­be­zo­ge­ne Kos­ten, wie Kraft­stoff oder Ver­si­che­rung, son­dern auch mit­tel­ba­re Nut­zungs­kos­ten, wie die Mie­te für einen Park­platz, steu­er­lich rele­vant sein können.

Dem­entspre­chend ist das Urteil des Finanz­ge­richts Köln ein wich­ti­ger Bei­trag zur Klä­rung der Fra­ge, wel­che Kos­ten bei der Berech­nung des geld­wer­ten Vor­teils aus der Fir­men­wa­gen­nut­zung berück­sich­tigt wer­den müs­sen. Es stellt klar, dass auch Kos­ten, die nicht unmit­tel­bar das Fahr­zeug selbst betref­fen, son­dern (ledig­lich) die Nut­zung des Fahr­zeugs ermög­li­chen, steu­er­lich min­dernd wir­ken kön­nen. Dies hat für die Pra­xis der Lohn­steu­er­erhe­bung erheb­li­che Aus­wir­kun­gen, da es die Bemes­sungs­grund­la­ge für den geld­wer­ten Vor­teil und damit auch die Lohn­steu­er­be­las­tung beeinflusst.

Lei­der ist die Sache damit noch nicht abschlie­ßend geklärt, denn der Fis­kus hat den Revi­si­ons­zug zum Bun­des­fi­nanz­hof nach Mün­chen bestie­gen. Unter dem Akten­zei­chen VI R 7/23 muss nun auch in die­sem Fall höchst­rich­ter­lich geklärt wer­den, ob die von Arbeit­neh­mern gezahl­ten Ent­gel­te für einen vom Arbeit­ge­ber an der ers­ten Tätig­keits­stät­te ange­mie­te­ten Park­platz den geld­wer­ten Vor­teil aus der Nut­zungs­über­las­sung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs für pri­va­te Fahr­ten min­dert. Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wer­den wir auf­grund der Bedeu­tung der Rechts­fra­ge über die Ent­schei­dung infor­mie­ren, unab­hän­gig davon, wie die­se ausfällt.