Vor­schau auf die Steu­er­ter­mi­ne Okto­ber 2024:

Fäl­lig­keit der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Sep­tem­ber 2024

Die Bei­trä­ge sind in vor­aus­sicht­li­cher Höhe der Bei­trags­schuld spä­tes­tens am dritt­letz­ten Ban­ken­ar­beits­tag eines Monats fäl­lig. Für Sep­tem­ber ergibt sich dem­nach als Fäl­lig­keits­ter­min der 26.09.2024.

In sei­nem Beschluss vom 1.8.2023 stellt der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen VIII R 8/21 klar: Wer­den Erstat­tungs­zin­sen zur Ein­kom­men­steu­er im Sin­ne der Rege­lung des § 233a Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung (AO) zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen fest­ge­setzt und an ihn aus­ge­zahlt, und zahlt der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Zin­sen auf­grund einer erneu­ten Zins­fest­set­zung an das Finanz­amt zurück, kann die Rück­zah­lung zu nega­ti­ven Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen führen.

Aller­dings gibt es dabei ein »Aber«: Die Ent­ste­hung nega­ti­ver Ein­nah­men im Sin­ne der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen setzt näm­lich vor­aus, dass die vom Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund der erneu­ten Zins­fest­set­zung zu zah­len­den Zin­sen auf den­sel­ben Unter­schieds­be­trag und den­sel­ben Ver­zin­sungs­zeit­raum ent­fal­len wie die auf­grund der frü­he­ren Zins­fest­set­zung erhal­te­nen Erstattungszinsen.

Dem­entspre­chend muss wie folgt unter­schie­den wer­den: Einer­seits zwi­schen der Rück­zah­lung von zunächst ver­ein­nahm­ten Erstat­tungs­zin­sen, denn in die­sem Fall han­delt sich um nega­ti­ve Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wel­che steu­er­min­dernd ange­setzt wer­den kön­nen. Ande­rer­seits ist die erst­ma­li­ge Zah­lung von Nach­zah­lungs­zin­sen kein Fall der nega­ti­ven Ein­nah­men, da die­se bereits gemäß gesetz­li­cher Rege­lung in § 12 Num­mer 3 Halb­satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) dem steu­er­lich unbe­acht­li­chen Bereich zuge­wie­sen wer­den und nicht ein­kom­mens­min­dernd berück­sich­tigt wer­den dürfen.

Zur wei­te­ren aus­führ­li­chen Begrün­dung sei an die­ser Stel­le auf den oben bereits genann­ten Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs verwiesen.

Mit Urteil vom 10.8.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Mün­chen unter dem Akten­zei­chen VI R 29/21 ent­schie­den, dass Auf­wen­dun­gen eines gleich­ge­schlecht­li­chen (Ehe-)Paares im Zusam­men­hang mit einer Ersatz­mut­ter­schaft nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung zu berück­sich­ti­gen sein sollen.

Die Klä­ger in die­sem Fall sind zwei Män­ner, die im Jahr 2017 die Ehe geschlos­sen haben und zur Ein­kom­men­steu­er zusam­men ver­an­lagt wur­den. Sie mach­ten in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer Ersatz­mut­ter­schaft als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend. Der Hin­ter­grund hier­für war, dass das Ersatz­mut­ter­schafts­ver­hält­nis in den Ver­ei­nig­ten Staa­ten begrün­det und durch­ge­führt wur­de und die Ersatz­mut­ter eine dort leben­de Frau war, die bereits zwei eige­ne Kin­der hat­te. Die Schwan­ger­schaft der Ersatz­mut­ter wur­de durch eine künst­li­che Befruch­tung her­bei­ge­führt, die Eizel­le stamm­te von einer ande­ren in den USA leben­den Frau und die Samen­zel­len stamm­ten von einem der Klä­ger. Durch die künst­li­che Befruch­tung trug die Ersatz­mut­ter ein Kind aus, wel­ches seit­dem bei den Klä­gern als Eltern in Deutsch­land lebt.

Das Finanz­amt lehn­te den Abzug der Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ab, da »die Behand­lung einer Leih­mut­ter­schaft gem. § 1 Abs. 1 ESchG (Embryo­nen­schutz­ge­setz) in Deutsch­land ver­bo­ten« sei. Die Klä­ger erho­ben dar­auf­hin Sprung­kla­ge, wel­che das Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 7.10.2021 unter dem Akten­zei­chen 10 K 3172/19 E abwies. Die Revi­si­ons­klä­ger rüg­ten nun die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts.

Auch die obers­ten Finanz­rich­ter des Bun­des­fi­nanz­hofs befan­den, dass Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer Ersatz­mut­ter­schaft nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind. Die Begrün­dung hier­für ist, dass nach § 33 des Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) Auf­wen­dun­gen nur dann als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abge­setzt wer­den kön­nen, wenn sie zwangs­läu­fig erwach­sen und die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen über­stei­gen. Aller­dings han­delt es sich bei einer Ersatz­mut­ter­schaft um eine Leis­tung, die gegen gesetz­li­che Bestim­mun­gen in Deutsch­land ver­stößt. So ist die­se in Deutsch­land nach § 1 Abs. 1 ESchG ver­bo­ten. Die­ses Ver­bot kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­ho­fes nicht dadurch umgan­gen wer­den, dass die Ersatz­mut­ter­schaft im Aus­land durch­ge­führt wird.

Auch der ver­fas­sungs­recht­li­che Schutz von Ehe und Fami­lie gemäß Arti­kel 6 des Grund­ge­set­zes (GG) oder die Gleich­be­rech­ti­gung aller Men­schen nach Arti­kel 3 GG führt nicht dazu, dass die Auf­wen­dun­gen steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den können.

Ins­ge­samt ist also fest­zu­hal­ten, dass nach dem Urteil Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer Ersatz­mut­ter­schaft nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Die Ent­schei­dung basiert auf dem Ver­bot von Ersatz­mut­ter­schaf­ten in Deutsch­land und auf der Ansicht des Bun­des­fi­nanz­ho­fes, dass auch ein Ver­stoß gegen die­ses Ver­bot nicht durch eine Durch­füh­rung im Aus­land lega­li­siert wer­den kann.

Ein geson­dert fest­ge­stell­ter Grund­be­sitz­wert ent­fal­tet Bin­dungs­wir­kung für alle Schen­kungsteu­er­be­schei­de, bei denen er in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­fließt. Dies betont der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 26.7.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 35/21.

Im Sach­ver­halt erwarb der Klä­ger zum 31.12.2012 von sei­nem Vater einen hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil an unbe­bau­ten Grund­stü­cken. Dies war im Gesamt­kon­text der Vor­er­werb. Die Grund­be­sitz­wer­te wur­den mit Fest­stel­lungs­be­scheid aus dem Jahr 2016 auf ins­ge­samt 87.392 Euro fest­ge­stellt, und die Schen­kungsteu­er wur­de auf­grund des per­sön­li­chen Frei­be­tra­ges zwi­schen Vater und Sohn mit 0 Euro festgesetzt.

Im Jahr 2017 erhielt der Klä­ger von sei­nem Vater unent­gelt­lich 400.000 Euro durch einen For­de­rungs­ver­zicht geschenkt. Das Finanz­amt setz­te hier­für Schen­kungsteu­er in Höhe von 9.603 Euro fest, wobei der Vor­er­werb mit 87.392 Euro berück­sich­tigt wur­de. Der Klä­ger mach­te Ein­spruch gel­tend, dass der Grund­be­sitz­wert unzu­tref­fend fest­ge­stellt wor­den sei und der Vor­er­werb mit dem rich­ti­gen Wert anzu­set­zen sei. Der Ein­spruch wur­de abge­lehnt und auch die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt blieb erfolglos.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass der Schen­kungsteu­er­be­scheid recht­mä­ßig ist und die fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wer­te von 87.392 Euro zu Recht in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­flos­sen sind. Inso­weit kommt dem Fest­stel­lungs­be­scheid eine Bin­dungs­wir­kung zu.

Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le zusam­men­ge­rech­net, wobei frü­he­re Erwer­be mit ihrem frü­he­ren Wert ange­setzt wer­den. Jeder Erwerb unter­liegt für sich der Steu­er. Die frü­he­ren Erwer­be wer­den dem letz­ten Erwerb mit ihrem damals fest­ge­setz­ten Wert zuge­rech­net, was ver­hin­dern soll, dass durch Auf­tei­lung in Teil­über­tra­gun­gen Steu­er­vor­tei­le erlangt werden.

Die Besteue­rungs­grund­la­gen, wie vor­lie­gend die Grund­be­sitz­wer­te, wer­den durch geson­der­te Fest­stel­lungs­be­schei­de fest­ge­stellt. Die­se Beschei­de sind dabei immer bin­dend für alle nach­fol­gen­den Steu­er­be­schei­de, auch wenn sie nicht unan­fecht­bar sind. Ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewer­tungs­ge­setz (BewG) fest­ge­stell­ter Grund­be­sitz­wert ist immer bin­dend für alle spä­te­ren Schen­kungsteu­er­be­schei­de, auch für die Berück­sich­ti­gung als Vor­er­werb bei spä­te­ren Erwerbs­vor­gän­gen inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums. Wenn daher der Wert des Fest­stel­lungs­be­scheid nicht kor­rekt ist, muss er auch ange­grif­fen wer­den, auch wenn zu die­sem Zeit­punkt noch kei­ne Steu­er aus dem Erwerb oder hier dem Vor­er­werb resultiert.

Die obers­ten Rich­ter des Bun­des­fi­nanz­ho­fes haben inso­weit fest­ge­stellt, dass auch mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­de Wer­te, die in einem Fest­stel­lungs­be­scheid fest­ge­setzt wur­den, für die Besteue­rung des letz­ten Erwerbs inner­halb des Zehn­jah­res­zeit­raums zu berück­sich­ti­gen sind. Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann Ein­wen­dun­gen gegen die­se Fest­stel­lun­gen nicht im Rah­men der Anfech­tung des Schen­kungsteu­er­be­scheids, son­dern nur gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid selbst gel­tend machen. Dies ist von ent­schei­den­der Bedeutung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beton­te dabei, dass er auch kei­nen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Grund­ge­setz­tes sieht. Die unter­schied­li­che Behand­lung von Wer­ten, die geson­dert fest­ge­stellt wer­den müs­sen, und sol­chen, die kei­ner geson­der­ten Fest­stel­lung unter­lie­gen, führt nicht zu einer Ungleichbehandlung.

Die Ent­schei­dung basiert im End­ef­fekt auf der recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung von Fest­stel­lungs­be­schei­den nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung (AO), die für alle nach­fol­gen­den Schen­kungsteu­er­be­schei­de maß­geb­lich sind. Die­se Bin­dungs­wir­kung gilt unab­hän­gig davon, ob der Wert mate­ri­ell-recht­lich zutref­fend oder unzu­tref­fend fest­ge­setzt wur­de. Die Berück­sich­ti­gung des unzu­tref­fend fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­werts als Vor­er­werb im Rah­men der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung für den nach­fol­gen­den Erwerb ist daher rechtmäßig.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes ver­deut­licht die Bin­dungs­wir­kung von geson­der­ten Fest­stel­lungs­be­schei­den für die Besteue­rung von Schen­kun­gen und Erb­schaf­ten. Ein­wen­dun­gen gegen die fest­ge­stell­ten Wer­te müs­sen direkt gegen die Fest­stel­lungs­be­schei­de erho­ben wer­den, da die­se für alle nach­fol­gen­den Steu­er­fest­set­zun­gen bin­dend sind.

Im Wesent­li­chen sind pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te dann gege­ben, wenn bei Grund­stü­cken eine Ver­äu­ße­rung inner­halb von zehn Jah­ren nach deren Anschaf­fung statt­fin­det. Aus­ge­nom­men sind dabei Immo­bi­li­en, die im Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung oder Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung aus­schließ­lich zu eige­nen Wohn­zwe­cken oder im Jahr der Ver­äu­ße­rung und in den bei­den vor­an­ge­gan­ge­nen Jah­ren zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wurden.

Dane­ben gehö­ren jedoch zu den Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten auch ande­re Wirt­schafts­gü­ter, bei denen der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Wird aus der Nut­zung die­ser Wirt­schafts­gü­ter zumin­dest in einem Jahr ein Ein­kom­mens­tat­be­stand rea­li­siert, erhöht sich auch hier der Zeit­raum auf zehn Jahre.

Dar­über hin­aus lie­gen pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te auch noch bei Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten vor, bei den die Ver­äu­ße­rung der Wirt­schafts­gü­ter frü­her als ihr Erwerb erfolgt. Dies ist aber sicher­lich eher ein Exot für die meis­ten Steu­er­pflich­ti­gen, wes­halb es hier auch nicht in den Vor­der­grund tre­ten soll.

Ins­ge­samt gab es in der jüngs­ten Ver­gan­gen­heit den­noch zahl­rei­che wich­ti­ge finanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dun­gen rund um die pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, wes­halb im Fol­gen­den eini­ge davon genannt wer­den sollen.

Unter dem Akten­zei­chen IX R 13/23 haben die obers­ten Finanz­rich­ter der Repu­blik am 14.11.2023 die Auf­fas­sung ihrer erst­in­stanz­li­chen Kol­le­gen bestä­tigt, wonach die Steu­er­bar­keit der Ver­äu­ße­rung einer Eigen­tums­woh­nung nicht auf­grund der Befrei­ungs­vor­schrif­ten für die Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ent­fällt, wenn die Woh­nung zwi­schen Fer­tig­stel­lung und Ver­äu­ße­rung unent­gelt­lich an die unter­halts­be­rech­tig­te Schwie­ger­mut­ter des Ver­äu­ße­rers über­las­sen wird. Die den Bereich der Eigen­heim­för­de­rung betref­fen­de Rege­lung, wonach auch in der unent­gelt­li­chen Über­las­sung an einen Ange­hö­ri­gen eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken liegt, ist im Rah­men der Aus­nah­me­tat­be­stän­de des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes bei der Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken lei­der nicht ent­spre­chend anwendbar.

Dar­über hin­aus sind zahl­rei­che wei­te­re Ent­schei­dung zum Befrei­ungs­tat­be­stand bei Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken ergan­gen, die in der Pra­xis unbe­dingt Beach­tung fin­den müs­sen, damit es spä­ter kein böses Erwa­chen gibt.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einer Ent­schei­dung am 24.5.2022 unter dem Akten­zei­chen IX R 28/21 ent­schie­den, dass eine Woh­nung nicht zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird und somit ein Befrei­ungs­tat­be­stand nicht greift, wenn die Woh­nung durch den Steu­er­pflich­ti­gen unent­gelt­lich an leib­li­che Kin­der über­las­sen wird, die im Zehn­jah­res­zeit­raum des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes nicht mehr nach § 32 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind. Bekommt man also weder Kin­der­geld noch den Kin­der­frei­be­trag für die Kin­der, liegt bei der Über­las­sung auch kei­ne Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken vor.

Mit Datum vom 14.11.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 10/22 wei­ter­ge­hend klar­ge­stellt, dass eine Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Sin­ne der Vor­schrift des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes auch nicht vor­liegt, wenn eine Nut­zungs­über­las­sung auch (!) an den geschie­de­nen Ehe­gat­ten erfolgt. Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Ent­schei­dung vom 14.2.2023 unter dem Akten­zei­chen IX R 11/21 bestätigt.

In der vor­ge­nann­ten Ent­schei­dung vom 14.2.2023 ging es kon­kret dar­um, dass eine wil­lent­li­che Ver­äu­ße­rung auch dann vor­lie­gen kann, wenn der Ehe­gat­te sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil an dem im Mit­ei­gen­tum bei­der Ehe­part­ner ste­hen­den Ein­fa­mi­li­en­haus vor dem Hin­ter­grund der dro­hen­den Zwangs­voll­stre­ckung im Rah­men einer Schei­dungs­fol­gen­ver­ein­ba­rung inner­halb der Behal­te­frist ent­gelt­lich auf sei­nen geschie­de­nen Ehe­part­ner über­trägt. Der Ehe­gat­te nutzt sei­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil nach dem Aus­zug aus dem Fami­li­en­heim näm­lich nicht mehr zu eige­nen Wohn­zwe­cken im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes, wenn der geschie­de­nen Ehe­part­ner und das gemein­sa­me min­der­jäh­ri­ge Kind wei­ter­hin dort wohnen.

Am 26.9.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 14/22 klar­ge­stellt, dass der Ver­kauf eines Gar­ten­grund­stücks bei teils wei­ter­hin bestehen­der Wohn­nut­zung im Übri­gen nicht von der Besteue­rung als pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aus­ge­nom­men ist. Zwi­schen dem ange­schaff­ten bebau­ten Grund­stück und dem ver­äu­ßer­ten, durch Tei­lung erst ent­stan­de­nen unbe­bau­ten Teil­grund­stück besteht inso­weit kei­ne wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät. Die Besteue­rungs­aus­nah­me erstreckt sich zwar nicht nur auf das zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Gebäu­de, son­dern auch auf den dazu­ge­hö­ri­gen Grund und Boden, aller­dings nur, sofern ein ein­heit­li­cher Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zwi­schen dem Gebäu­de und dem Grund­stück besteht. Ein ein­heit­li­cher Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zwi­schen dem zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Gebäu­de und dem dazu­ge­hö­ren­den Grund und Boden ent­fällt aller­dings, soweit von dem bis­her unge­teil­ten Wohn­grund­stück ein unbe­bau­ter Teil abge­trennt wird. Die bei­den dadurch ent­ste­hen­den Grund­stü­cke sind in Bezug auf ihre Nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken jeweils getrennt zu betrachten.

Mit Urteil vom 26.9.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen IX R 13/22 ent­schie­den, dass der ent­gelt­li­che Erwerb eines Anteils an einer Erben­ge­mein­schaft nicht zur antei­li­gen Anschaf­fung eines zum Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Erben­ge­mein­schaft gehö­ren­den Grund­stücks führt. Die­se Ent­schei­dung stellt nicht nur eine Ände­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung dar, son­dern wen­det sich auch ganz kon­kret gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 14.3.2006.

Das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 12.12.2023 unter dem Akten­zei­chen 6 K 2489/22 G klar­ge­stellt, dass ein unent­gelt­lich ein­ge­räum­tes Nieß­brauchs­recht ein Wirt­schafts­gut im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes ist, das auch ein­la­ge- und ent­nah­me­fä­hig ist. Der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf ein Nieß­brauchs­recht stellt jedoch kei­ne Ver­äu­ße­rung dar, son­dern allen­falls einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang. Sol­che ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gän­ge hin­ge­gen fal­len nicht unter die Rege­lung des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes in § 23 EStG. Wie zu erwar­ten, ist die Finanz­ver­wal­tung über eine der­art posi­ti­ve Ent­schei­dung nicht glück­lich, wes­halb sich schließ­lich noch der Bun­des­fi­nanz­hof zu Wort mel­den muss. Unter dem Akten­zei­chen IX R 4/24 haben die obers­ten Rich­ter der Repu­blik zu klä­ren, ob bei einem ent­gelt­li­chen Ver­zicht auf ein Nieß­brauchs­recht steu­er­ba­re Ein­künf­te im Sin­ne des pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gege­ben sind.

Neben der zuvor genann­ten posi­ti­ven erst­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung gibt es auch eine nega­ti­ve erst­in­stanz­li­che Ent­schei­dung. Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat näm­lich am 19.10.2023 unter dem Akten­zei­chen 1 K 97/22 klar­ge­stellt, dass die Kos­ten eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Steu­er­schuld­ners kei­ne Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit der Erzie­lung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks durch den Insol­venz­ver­wal­ter sind.

Abschlie­ßend wird jedoch auch hier der Bun­des­fi­nanz­hof die Sach­la­ge klä­ren müs­sen. Unter dem Akten­zei­chen IX R 29/23 muss er die Rechts­fra­ge beant­wor­ten, ob Auf­wen­dun­gen eines Insol­venz­ver­fah­rens als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, wenn die betref­fen­den Objek­te im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens ver­wer­tet wurden.

Mit Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts vom 12.7.2023 hat die­ses unter dem Akten­zei­chen 3 K 14/23 zum Umfang der erb­schaft­steu­er­li­chen Befrei­ung eines Fami­li­en­heims Stel­lung genom­men. Danach gilt: Nur die Grund­flä­che des mit dem Fami­li­en­heim bebau­ten Flur­stücks, oder bei grö­ße­ren Flur­stü­cken: eine ange­mes­se­ne Zube­hör­flä­che, unter­fällt dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums und ist erb­schaft­steu­er­lich begünstigt.

Aus­weis­lich der Vor­schrift in § 13 Abs. 1 Num­mer 4 c des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes (ErbStG) ist der Erwerb von Todes wegen des Eigen­tums oder Mit­ei­gen­tums an einem im Inland oder in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on oder einem Staat des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums bele­ge­nen bebau­ten Grund­stücks im Sin­ne des § 181 Abs. 1 Num­mer 1 bis 5 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) durch Kin­der im Sin­ne der Steu­er­klas­se I Num­mer 2 und der Kin­der ver­stor­be­ner Kin­der im Sin­ne der Steu­er­klas­se I Num­mer 2, steu­er­frei. Voraussetzung:

• Der Erb­las­ser hat dar­in bis zum Erb­fall eine Woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt oder war aus zwin­gen­den Grün­den an einer Selbst­nut­zung zu eige­nen Wohn­zwe­cken gehindert,

• der Erwer­ber nutzt die Woh­nung unver­züg­lich selbst zu eige­nen Wohn­zwe­cken und

• die Wohn­flä­che der Woh­nung über­steigt nicht 200 Quadratmeter.

Eine nähe­re Bestim­mung, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 23.2.2021 mit Akten­zei­chen II R 29/19, in wel­chem Umfang der zu der Woh­nung gehö­ren­de Grund und Boden an der Begüns­ti­gung teil­hat, ent­hält die Vor­schrift nicht. In Betracht kommt einer­seits das Grund­stück im zivil­recht­li­chen Sin­ne, dies bedeu­tet ein ver­mes­se­ner, im Lie­gen­schafts­ka­tas­ter bezeich­ne­ter Teil der Erd­ober­flä­che, oder ande­rer­seits die wirt­schaft­li­che Ein­heit im Sin­ne des § 2 Absatz 1 BewG.

In dem ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt für die neben­ein­an­der­lie­gen­den Grund­stü­cke mit dem Wohn­haus einer­seits und dem Gar­ten­grund­stück ande­rer­seits in getrenn­ten Fest­stel­lungs­be­schei­den die Grund­be­sitz­wer­te fest­ge­stellt. Für die­se Kon­stel­la­ti­on der feh­len­den bewer­tungs­recht­li­chen Ver­bin­dung sol­len, so der Bun­des­fi­nanz­hof, die Fest­stel­lungs­be­schei­de des Finanz­am­tes nicht nur hin­sicht­lich der Wer­te, son­dern auch hin­sicht­lich des Umfangs der wirt­schaft­li­chen Ein­heit als Grund­la­gen­be­schei­de für den Erb­schaft­steu­er­be­scheid bin­dend sein. Zugleich hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob im Zusam­men­hang mit der Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim das Grund­stück im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches oder im Sin­ne des Bewer­tungs­ge­set­zes zu ver­ste­hen sei.

Dabei hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung von fol­gen­den Über­le­gun­gen lei­ten lassen:

Für die Bestim­mung des Grund­stücks­be­griffs im Sin­ne der erb­schaft­steu­er­li­chen Befrei­ung nach zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen spricht die bür­ger­lich-recht­li­che Prä­gung des Erb­schaft­steu­er­ge­set­zes. Als Ver­kehrs­steu­er knüpft die Erb­schaft­steu­er grund­sätz­lich an bür­ger­lich-recht­li­che Vor­gän­ge an. Ande­rer­seits ver­weist die Befrei­ungs­vor­schrift auf bebau­te Grund­stü­cke im Sin­ne des Bewer­tungs­ge­set­zes und gera­de nicht im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetzbuchs.

Nach § 12 Abs. 3 ErbStG in Ver­bin­dung mit dem Bewer­tungs­ge­setz sind für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens die Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len. Die Fest­stel­lung tref­fen die zustän­di­gen Bele­gen­heits­fi­nanz­äm­ter. Die­se sind zwar nicht zur Ent­schei­dung dar­über befugt, ob eine Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim zu gewäh­ren ist. Ihnen obliegt neben der Wert­fest­stel­lung aber auch die ver­bind­li­che Fest­stel­lung über die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grundvermögens.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sei die Steu­er­be­frei­ung für das Fami­li­en­heim im dama­li­gen Streit­fall nur für ein Grund­stück, auf dem sich das Fami­li­en­heim befand, zu gewäh­ren, da die­ses als eige­ne wirt­schaft­li­che Ein­heit bewer­tet wor­den ist. Inso­weit ist nach zivil­recht­li­chen Maß­stä­ben abzu­gren­zen. Sei bewer­tungs­recht­lich abzu­gren­zen, folgt dies aus den bei­den getrenn­ten Fest­stel­lungs­be­schei­den des Bele­gen­heits­fi­nanz­am­tes für die bei­den Grund­stü­cke, die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren auch hin­sicht­lich der Bestim­mung der wirt­schaft­li­chen Ein­heit bin­dend sind. Für die Fall­ge­stal­tung sind die Fest­stel­lungs­be­schei­de nicht nur hin­sicht­lich der Wer­te, son­dern auch hin­sicht­lich des Umfangs der wirt­schaft­li­chen Ein­heit als Grund­la­gen­be­schei­de für die Erb­schaft­steu­er­be­schei­de bin­dend. Inso­weit bedurf­te es kei­ner Ent­schei­dung, ob bei der Steu­er­be­frei­ung des Fami­li­en­heims das Grund­stück im Sin­ne des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches oder des Bewer­tungs­ge­set­zes zu ver­ste­hen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bis­her für eine Gemenge­la­ge mit meh­re­ren benach­bar­ten Flur­stü­cken nicht zu ent­schei­den, wel­che Flä­chen dem Grund­stücks­be­griff in der erb­schaft­steu­er­li­chen Befrei­ungs­vor­schrift zuzu­ord­nen sind. Das könn­ten (a) die ein­zel­nen Flur­stü­cke, wie sie von der Katas­ter­be­hör­de gebil­det wor­den sind, (b) das Grund­stück, wie es im Grund­buch ein­ge­tra­gen ist, auch wenn es auf Antrag des Eigen­tü­mers aus zahl­rei­chen ein­zel­nen benach­bar­ten Flur­stü­cken besteht, © die wirt­schaft­li­che Ein­heit im Sin­ne des Bewer­tungs­ge­set­zes, die nach den Anschau­ung des Ver­kehrs und der ört­li­chen Gewohn­heit, der tat­säch­li­chen Übung, der Zweck­be­stim­mung oder der wirt­schaft­li­chen Zusam­men­ge­hö­rig­keit gebil­det wird, oder schließ­lich (d) das spe­zi­ell erbrecht­lich zu begüns­ti­gen­de Grund­stü­cke sein.

Die Vari­an­ten (a) und (b) ber­gen das Risi­ko in sich, dass der Grund­stücks­ei­gen­tü­mer den Umfang des nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG begüns­tig­ten Immo­bi­li­en­ver­mö­gens durch Gestal­tung über den gebo­te­nen Schutz des Fami­li­en­wohn­heims hin­aus zu erwei­tern sucht, denn sowohl die Grö­ße und der Umfang der Flur­stü­cke als auch der Grund­stü­cke unter­lie­gen aus­schließ­lich der Gestal­tungs­frei­heit der Eigen­tü­mer. So kön­nen benach­bar­te Flur­stü­cke im Sin­ne des Katas­ter­rechts »ver­schmol­zen« wer­den. So hät­ten hier alle Grund­stü­cke vom Eigen­tü­mer durch ein­fa­che Erklä­rung gegen­über dem Katas­ter­amt zu einem Flur­stück mit einer neu­en Flur­stücks­be­zeich­nung ver­schmol­zen wer­den kön­nen. Auch das Bür­ger­li­che Gesetz­buch lässt es rela­tiv leicht zu, Flur­stü­cke durch Erklä­rung in einem Grund­buch­blatt »zu ver­ei­ni­gen«. Sol­che Gestal­tun­gen ent­sprä­chen nicht dem Zweck der strei­ti­gen Steu­er­be­güns­ti­gung. Aber auch die §§ 2, 181 BewG bie­ten mit­un­ter kei­ne ange­mes­se­ne Lösung. Nach den Anschau­un­gen des Ver­kehrs und der ört­li­chen Gewohn­heit bil­de­ten die im Urteils­fall vor­lie­gen­den Grund­stü­cke tat­säch­lich bewer­tungs­recht­lich eine wirt­schaft­li­che Ein­heit, ohne dass damit das zu begüns­ti­gen­de Fami­li­en­heim im Sin­ne des § 13 ErbStG zutref­fend erfasst wäre, denn es wür­de wohl das ein­heit­lich genutz­te Gar­ten­grund­stück bewer­tungs­recht­lich dazu­ge­hö­ren, obwohl es sich dabei um ein bau­recht­lich selb­stän­dig bebau­ba­res Grund­stück handelt.

In die­sem Zusam­men­hang ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Rege­lun­gen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 a) bis c) ErbStG bei einer zu wei­ten Aus­le­gung im Hin­blick auf die Dop­pel­be­güns­ti­gung der nahen Fami­li­en­mit­glie­der durch hohe Frei­be­trä­ge gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG und die Frei­be­trä­ge nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a) bis c) ErbStG, die nicht mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den, ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln begeg­nen, was es recht­fer­tigt, die Rechts­nor­men eng aus­zu­le­gen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Vor­schrift nach der Geset­zes­be­grün­dung aus­schließ­lich dem Schutz des gemein­sa­men fami­liä­ren Lebens­raums die­nen soll. Ein selb­stän­dig par­zel­lier­tes unbe­bau­tes Grund­stück dient indes die­sem Zweck nicht, son­dern ist selb­stän­dig ver­kehrsfä­hig und könn­te von dem Erben umge­hend ver­äu­ßert wer­den. Bei der gebo­te­nen ver­fas­sungs­kon­for­men restrik­ti­ven Aus­le­gung der Befrei­ungs­norm des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist des­halb nicht auf die bewer­tungs­recht­li­che wirt­schaft­li­che Ein­heit, son­dern die klei­ne­re kas­tas­ter­mä­ßi­ge Grund­stücks­flä­che, wenn eine sol­che exis­tiert, abzu­stel­len. Ansons­ten wäre eine Teil­flä­che zu bestim­men gewesen.

Wenn aber damit die Vari­an­ten (a), (b) und © kei­ne den ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­la­gen ent­spre­chen­de Lösung zur Ver­fü­gung stel­len kön­nen, muss die Begüns­ti­gung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG von dem für die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt selb­stän­dig bestimmt wer­den. Zugleich muss es dem zustän­di­gen Finanz­amt und nach­ge­hend dem Gericht aus Grün­den der Belas­tungs­gleich­heit mög­lich sein, selbst bei katas­ter­recht­lich ver­schmol­ze­nen Flur­stü­cken nur einen Teil der Grund­stücks­flä­che dem Fami­li­en­ge­brauchs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Nur so lässt sich ver­mei­den, dass eine angren­zen­de, grund­sätz­lich selb­stän­dig bebau­ba­re Flä­che in die Begüns­ti­gung ein­be­zo­gen wer­den muss.

Des­halb erscheint es sach­ge­recht, wenn das Bele­gen­heits­fi­nanz­amt die katas­ter­mä­ßig selb­stän­di­gen Flä­chen zwar zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit zusam­men­fasst bzw. zusam­men­fas­sen muss, zugleich aber unter den »Nach­richt­li­chen Anga­ben« deut­lich macht, dass eine Dif­fe­ren­zie­rung im Hin­blick auf die Zuord­nung als Fami­li­en­heim in Betracht kommt. Damit hat das Bele­gen­heits­fi­nanz­amt zugleich im Ergeb­nis zutref­fend doku­men­tiert, dass die Flur­stü­cke im Übri­gen hin­sicht­lich der Steu­er­be­frei­ung abwei­chend vom Begriff der wirt­schaft­li­chen Ein­heit im bewer­tungs­recht­li­chen Sin­ne zu berück­sich­ti­gen seien.

Abschlie­ßend wird sich daher der Bun­des­fi­nanz­hof in der Revi­si­on unter dem Akten­zei­chen II R 27/23 mit der Ange­le­gen­heit beschäf­ti­gen müs­sen. Die kon­kret hier anhän­gi­ge Rechts­fra­ge: Wel­che Flä­chen sind in dem Zusam­men­hang mit der Steu­er­be­güns­ti­gung für das Fami­li­en­heim als begüns­tig­tes Ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen, ins­be­son­de­re wenn es sich um eine Gemenge­la­ge von benach­bar­ten Flur­stü­cken handelt?

Mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit wer­den über die­se The­ma­tik erneut berich­ten, da ent­spre­chen­de Sach­ver­hal­te nicht so sel­ten sind, wie man mei­nen sollte.

Mit Urteil vom 17.8.2023 hat der Bun­des­fi­nanz­hof unter dem Akten­zei­chen V R 7/23 klar­ge­stellt, dass es mit Blick auf die Umsatz­steu­er kein Auf­tei­lungs­ge­bot bei Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung eines Grund­stücks mit Betriebs­vor­rich­tun­gen gibt. Mit die­ser Ent­schei­dung gibt der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung aus dem Senats­ur­teil vom 28.5.1998 unter dem Akten­zei­chen V R 19/96 auf. Die­se Mei­nungs­än­de­rung erfolgt jedoch kei­nes­falls frei­wil­lig, da das aktu­el­le Urteil als Fol­ge­ent­schei­dung zum Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs vom 4.5.2023 unter dem Akten­zei­chen C‑516/21 ange­se­hen wer­den muss. Aber zum Hintergrund:

Der Sach­ver­halt des Falls, der vom Bun­des­fi­nanz­hof am 17.08.2023 ent­schie­den wur­de, bezieht sich auf die Ver­pach­tung eines Stall­ge­bäu­des zur Puten­auf­zucht mit auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen. Die­se Vor­rich­tun­gen waren spe­zi­ell auf die ver­trags­ge­mä­ße Nut­zung als Puten­auf­zucht­stall abge­stimmt. Sie umfass­ten Ele­men­te wie Füt­te­rungs­an­la­gen, Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen sowie Beleuch­tungs­sys­te­me, die für die Auf­zucht und das Wohl­be­fin­den der Puten not­wen­dig waren. Die Kla­ge betraf die steu­er­li­che Ein­ord­nung die­ser Vermietung.

Das Finanz­amt argu­men­tier­te, dass die Ver­mie­tung in eine steu­er­freie Grund­stücks­ver­mie­tung und eine steu­er­pflich­ti­ge Ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen auf­zu­tei­len sei. Es berief sich auf § 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG), der ein Auf­tei­lungs­ge­bot vor­sieht. Das Finanz­ge­richt hat­te jedoch die Ein­heit­lich­keit der Leis­tung bejaht und die Ver­mie­tung als eine Gesamt­leis­tung betrachtet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass in die­sem Fall kein Auf­tei­lungs­ge­bot gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anzu­wen­den ist. Die Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen ist kei­ne eigen­stän­di­ge steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung, wenn sie eine Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Ver­mie­tung eines Gebäu­des als Haupt­leis­tung dar­stellt. Dies führt zu einer wirt­schaft­lich ein­heit­li­chen Leis­tung, die nicht auf­ge­teilt wer­den muss. Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­ho­fes basier­te auf der Aus­le­gung von Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie, der die Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen von der Steu­er­frei­heit ausschließt.

Ins­ge­samt bedeu­tet die Ent­schei­dung, dass die Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grund­stü­cken mit Betriebs­vor­rich­tun­gen als eine umsatz­steu­er­li­che Gesamt­leis­tung betrach­tet wird, wenn sich eine Neben­leis­tung zur Ver­mie­tung eines Gebäu­des als eigent­li­che Haupt­leis­tung dar­stellt. Es besteht kein Auf­tei­lungs­ge­bot, und die steu­er­li­che Behand­lung erfolgt im Rah­men der steu­er­frei­en Ver­mie­tung gemäß den ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Bestim­mun­gen und den EU-Richtlinien.

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen durch die pri­va­te Nut­zung von Fir­men­wa­gen kön­nen immer dann ent­ste­hen, wenn kei­ne fremd­üb­li­che Über­las­sungs- oder Nut­zungs­ver­ein­ba­rung vor­liegt, eine Nut­zung über eine sol­che Ver­ein­ba­rung in der Rea­li­tät hin­aus­geht oder gegen ein aus­drück­li­ches Ver­bot zur Nut­zung des Fahr­zeu­ges ver­sto­ßen wird. Die Recht­spre­chung des I. und VI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ist in die­ser Abgren­zung weit­ge­hend über­ein­stim­mend. Ins­be­son­de­re wird betont, dass eine pri­va­te Nut­zung ohne ent­spre­chen­de orga­ni­sa­to­ri­sche Maß­nah­men zur Aus­schlie­ßung der Pri­vat­nut­zung oder bei unbe­schränk­ter Zugriffs­mög­lich­keit des Gesell­schaf­ters als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung ange­se­hen wer­den kann.

Eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung liegt dabei ins­be­son­de­re auch vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft einem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil gewährt, den sie einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te. Die pri­va­te Pkw-Nut­zung kann als Arbeits­lohn oder ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung qua­li­fi­ziert wer­den, abhän­gig von der ver­trag­li­chen Situa­ti­on und recht­li­chen Besteue­rungs­vor­aus­set­zun­gen. Die Unter­schei­dung zwi­schen Arbeits­lohn und ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tung basiert dabei grund­le­gend auf der Fremd­üb­lich­keit der Nut­zungs­ver­ein­ba­rung und der gesell­schaft­li­chen Ver­an­las­sung der Nut­zung. Die Mög­lich­keit zur Pri­vat­nut­zung genügt lohn­steu­er­recht­lich, wäh­rend ertrag­steu­er­lich eine tat­säch­li­che pri­va­te Nut­zung erfor­der­lich ist.

Der Nach­weis einer pri­va­ten Nut­zung eines betrieb­li­chen Pkw ist in der Pra­xis hoch­pro­ble­ma­tisch und streit­an­fäl­lig. Der Anscheins­be­weis spielt eine wich­ti­ge Rol­le, wobei bei feh­len­dem Fahr­ten­buch, feh­len­den orga­ni­sa­to­ri­schen Maß­nah­men zur Aus­schlie­ßung der Pri­vat­nut­zung oder unbe­schränk­ter Zugriffs­mög­lich­keit des Gesell­schaf­ters der Beweis des ers­ten Anscheins regel­mä­ßig für eine pri­va­te Nut­zung spricht. Die Recht­spre­chung dif­fe­ren­ziert je nach den recht­li­chen Besteue­rungs­vor­aus­set­zun­gen aller­dings durch­aus zwi­schen lohn­steu­er­li­cher und ertrag­steu­er­li­cher Betrach­tung der pri­va­ten Pkw-Nutzung.

Vor die­ser grund­le­gen­den Ein­ord­nung kommt das erst­in­stanz­li­che Finanz­ge­richt Müns­ter in sei­ner Ent­schei­dung vom 28.4.2023 mit dem Akten­zei­chen 10 K 1193/20 K, G, F zu dem Ergeb­nis, dass auf­grund der all­ge­mei­nen Lebens­er­fah­rung der Beweis des ers­ten Anscheins bereits dafür spricht, dass ein Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einen ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den betrieb­li­chen Pkw unab­hän­gig von einem mit der eben­falls von ihm ver­tre­te­nen Gesell­schaft ver­ein­bar­ten Nut­zungs­ver­bot auch für pri­va­te Fahr­ten nutzt. Es ist nach Auf­fas­sung des erst­in­stanz­li­chen Gerich­tes inso­weit nicht zu erwar­ten, dass ein Ver­stoß gegen ein pri­va­tes Nut­zungs­ver­bot auf­grund des feh­len­den Inter­es­sens­grund­sat­zes eine irgend­wie gear­te­te gesell­schafts­recht­li­che bzw. arbeits­recht­li­che Kon­se­quenz nach sich zie­hen wür­de. Inso­weit schlie­ßen sich die Rich­ter des Finanz­ge­rich­tes Müns­ters der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.1.2008 unter dem Akten­zei­chen I R 8/06 an.

Die pri­va­te Nut­zung eines Fahr­zeugs durch den Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer trotz eines pri­va­ten Nut­zungs­ver­bots führt daher zu einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Die­se ist nicht mit dem lohn­steu­er­recht­li­chen Wert, son­dern im Rah­men der Rege­lung zu den ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen auf Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach den Maß­stä­ben des Fremd­ver­gleichs unter Berück­sich­ti­gung des gemei­nen Wer­tes und damit eines ange­mes­se­nen Gewinns­auf­schlag zu bewer­ten. Die pri­va­te Nut­zung eines Fahr­zeugs im Rah­men einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung stellt aus Sicht der Gesell­schaft kei­ne betrieb­li­che Nut­zung dar, wes­halb bei­spiels­wei­se auch die Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges aus­ge­schlos­sen ist.

Gegen sei­ne Ent­schei­dung hat das Finanz­ge­richt Müns­ter die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof wegen der grund­sätz­li­chen Bedeu­tung der Sache zuge­las­sen. Es ist inso­weit klä­rungs­be­dürf­tig, ob für den Fall eines Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers einer GmbH ein Beweis des ers­ten Anscheins dafür spricht, dass er einen ihm über­las­se­nen betrieb­li­chen Pkw, für den er mit der von ihm ver­tre­te­nen Gesell­schaft ein pri­va­tes Nut­zungs­ver­bot ver­ein­bart hat, nicht aus­schließ­lich dienst­lich, son­dern auch pri­vat nutzt. Der Bun­des­fi­nanz­hof wird sich unter dem Akten­zei­chen I R 33/23 mit die­ser Fra­ge beschäftigen.

Hin­ter dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­ho­fes vom 21.6.2023 unter dem Akten­zei­chen II R 2/21 ver­birgt sich ein Fall, in dem die Klä­ge­rin im Wege der Ver­pflich­tungs­kla­ge bean­tragt hat, dass das Finanz­amt zur Auf­he­bung von Grund­er­werb­steu­er­be­schei­den ver­pflich­tet wird.

Ein Erwerbs­vor­gang im Sin­ne des § 1 Abs. 3 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes (GrEStG) kann inso­weit durch den Ver­äu­ße­rer rück­gän­gig gemacht wer­den, wenn er das Eigen­tum an dem ver­äu­ßer­ten Grund­stück zurück­kauft, und zwar inner­halb von zwei Jah­ren seit der Ent­ste­hung der Steu­er für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbsvorgang.

In die­sem Fall wird gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rück­erwerb als auch für den vor­aus­ge­gan­ge­nen Erwerbs­vor­gang die Grund­er­werb­steu­er nicht fest­ge­setzt oder eine bereits erfolg­te Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben. Unbe­dingt dabei zu beach­ten ist jedoch, dass dies nur dann der Fall ist, wenn der Erwerbs­vor­gang frist­ge­recht und in allen Tei­len voll­stän­dig ange­zeigt wur­de (§§ 18, 19 GrEStG). Wenn die­se Anzei­ge­pflicht nicht erfüllt wur­de, kann die Steu­er gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG nicht auf­ge­ho­ben werden.

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Klä­ge­rin Antei­le an einer grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft erwor­ben und inner­halb von zwei Jah­ren an den Ver­äu­ße­rer zurück­ver­kauft. Da der Rück­kauf inner­halb der Frist statt­fand, besteht ein Anspruch auf Auf­he­bung der Steu­er­fest­set­zung. Zur Wah­rung der Grund­er­werb­steu­er-Anzei­ge­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen genügt die Anzei­ge des Notars.

Kon­kret urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof: § 16 Abs. 5 GrEStG steht einer Auf­he­bung der Grund­er­werb­steu­er nach § 16 Abs. 2 GrEStG nicht ent­ge­gen, wenn der Notar den Erwerbs­vor­gang zwar nicht inner­halb der für ihn gel­ten­den Frist des § 18 GrEStG anzeigt, sei­ne Anzei­ge bei dem zustän­di­gen Finanz­amt aber noch inner­halb der für den Steu­er­schuld­ner gel­ten­den Frist des § 19 GrEStG eingeht.